Internasjonal dobbeltbeskatning er ikke forbudt etter alminnelig folkerett og forebygges heller ikke av folkeretten. Likevel er det allmenn enighet om at slik dobbeltbeskatning er uheldig. Derfor finnes det både nasjonale og internasjonale regler som tar sikte på å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning.
Nasjonale regler til forebyggelse av dobbeltbeskatning gis i det enkelte lands interne lovgivning, for norsk retts vedkommende i hovedsak i skatteloven og i forskrift til skatteloven. Internasjonale regler til forebyggelse av dobbeltbeskatning finnes først og fremst i et stort nett av skatteavtaler.
Skatteavtaler har som hovedformål å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning
Skatteavtaler inngås mellom stater og har til hovedformål å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning. Dette skjer ved at avtalepartene (dvs. statene) i skatteavtalen gir gjensidig avkall på beskatningsrett til ulike inntekter.
Folkerettslig og statsrettslig er skatteavtaler å regne som traktater. Avtalene er enten bilaterale (inngått mellom to stater) eller multilaterale (inngått mellom flere enn to stater). Den nordiske skatteavtalen er ett av få eksempler på en multilateral skatteavtale.
Stater som Norge har skatteavtale med
Per i dag har Norge inngått skatteavtaler med over 90 ulike stater. De aller fleste er skåret over samme lest som OECDs såkalte mønsteravtale. OECDs mønsteravtale så dagens lys i 1963 og har vært revidert noen få ganger siden. Mønsteravtalen er ikke bindende for medlemsstatene, men har likevel blitt lagt til grunn for de aller fleste skatteavtaler som er inngått siden 1963.
Hva anses som dobbeltbeskatning?
Introduksjonen til kommentarene til OECDs mønsteravtale definerer internasjonal dobbeltbeskatning slik:
«International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. (…)»
Etter denne definisjonen foreligger internasjonal dobbeltbeskatning dersom
- en og samme skattyter beskattes i to stater,
- det dreier seg om sammenlignbare skatter,
- samme fordel beskattes i de to statene, og
- beskatningen gjelder samme tidsrom.
Skatteavtalene gir ulike metoder til forebyggelse av slik dobbeltbeskatning.
Skatteavtalenes forhold til den interne norske skatteretten
Fra et norsk ståsted inngås skatteavtaler av Kongen (dvs. Regjeringen) etter samtykke fra Stortinget. Hjemmelen er lov 28. juli 1949 nr. 15 (dobbeltbeskatningsavtaleloven). I dobbeltbeskatningsavtaleloven § 1 heter det blant annet:
«Under forbehold av gjensidighet kan Kongen med Stortingets samtykke ved overenskomst med fremmed stats regjering
1) med omsyn til offentlige skatter og avgifter fastsette regler for deling av skattefundamentene og herunder innrømme slik lempning i beskatningen at dobbeltbeskatning helt eller delvis unngås (…)»
Bestemmelsen forutsetter at de skatteavtaler Regjeringen (med Stortingets samtykke) inngår, blir en del av intern norsk rett umiddelbart fra det tidspunkt avtalen er inngått. Ved at dobbeltbeskatningsloven på denne måten har åpnet for en forhåndsinkorporasjon av skatteavtaler i norsk rett, gjør den modifikasjoner i det dualistiske prinsipp som ellers gjelder.
Skatteavtaler som er inngått under dobbeltbeskatningsloven, er etter dette inkorporert i norsk rett med trinnhøyde som formell lov.
En skatteavtale kan imidlertid ikke erstatte intern norsk lovhjemmel, idet skatteplikt til Norge ikke kan pålegges uten hjemmel i norsk lov. Det følger av skatteavtalenes system at en skatteavtale ikke kan skjerpe, men bare lempe skatteplikten i forhold til det som følger av intern norsk rett; de kontraherende stater gir i skatteavtalen kun gjensidig avkall på beskatningsrett.
Rekkevidden av norsk beskatningsrett beror etter dette dels på innholdet av intern norsk rett og dels på innholdet av den aktuelle skatteavtale. I et konkret tilfelle må det således først bringes på det rene om intern norsk skatterett gir hjemmel for skattlegging. Er svaret på dette spørsmålet nei, kan skatteplikt ikke pålegges, fordi en skatteavtale ikke kan erstatte manglende internrettslig hjemmel. Er svaret ja, må det bringes på det rene om Norge i skatteavtale har gitt avkall på sin beskatningsrett.
I prinsippet om at en skatteavtale kun kan lempe – og ikke skjerpe – skatteplikten i forhold til hva som følger av intern norsk rett, ligger også at skattyteren kan kreve at det ses bort fra avtalen hvis det i det konkrete tilfellet lønner seg for ham eller henne.
Atle Melø
amelo@melo.no
+47 951 80 979
