Bostedsbegrepet i skatteavtalene

Hvis en person i tillegg til å bli regnet som skattemessig bosatt i Norge i henhold til intern norsk rett, er å regne som skattemessig bosatt i annen stat i henhold til denne stats internrett, vil personen etter statenes respektive internrett være å anse som bosatt begge steder. Foreligger det en skatteavtale mellom disse to statene, må spørsmålet om hvor personen er å anse som skattemessig bosatt, besvares med utgangspunkt i denne.

Skatteavtalenes henvisning til intern lovgivning

De skatteavtaler som Norge har inngått bestemmer stort sett – og gjerne i artikkel 4 – at en person skal regnes som bosatt i en stat hvis han ”i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepliktig der på grunnlag av domisil, bosted, sete for foretagendets ledelse, eller ethvert annet lignende kriterium”. Formuleringen er hentet fra OECDs mønsteravtale som i artikkel 4 definerer bostedsbegrepet slik:

”For the purposes of this Convention, the term ”resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of the State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. …”

Skatteavtalene bestemmer således at skattemessig bosted som utgangspunkt skal avgjøres ut fra hvor personen er å anse som skattemessig bosatt i henhold til intern lovgivning i vedkommende stat. Dette bringer en sjelden nærmere noen løsning, fordi grunnen til at man ser hen til skatteavtalen er nettopp ofte at personen regnes som bosatt i begge de kontraherende stater i henhold til disse staters respektive internlovgivning.

Skatteavtalenes selvstendige regler for løsning av bostedskonflikten

Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd gir regler om hvor personen skal regnes som skattemessig bosatt for det tilfelle at han eller hun i henhold til artikkel 4 første ledd anses for å være skattemessig bosatt i begge de kontraherende stater.

Fast bolig

Ifølge artikkel 4 annet ledd bokstav a skal skattyteren anses for å være bosatt i den stat hvor han eller hun disponerer fast bolig (”has a permanent home available to him”). Det er ingen krav til eierform. Leie av bolig er således også omfattet. I vurderingen av hvor vedkommende har fast bolig, vil det være av sentral betydning hvor eventuell ektefelle og eventuelle mindreårige barn bor.

I formuleringen fast bolig (”permanent home”) ligger at det må trekkes en grense mot boliger som etter sakens natur er ment til kortvarig bruk. I tillegg må vedkommende disponere boligen (den må være ”available to him”).

Sentrum for livsinteressene

Dersom skattyteren anses for å disponere bolig i begge stater, skal vedkommende regnes som skattemessig bosatt i den av statene hvor han eller hun har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser, såkalt sentrum for livsinteressene (”of the State with which personal and economic relations are closest (centre of vital interests)”), jf. Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd bokstav a. Kommentarene til Mønsteravtalen utdyper kriteriet slik:

“If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regard will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention.”

Med dette er det lagt opp til en bred og sammensatt vurdering, der personens personlige tilknytningspunkter står sentralt. For praktiske formål gir følgende uttalelser mer konkret veiledning:

“If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can, together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.”

Kriteriet “sentrum for livsinteressene” kommer ikke til anvendelse hvor skattyteren ikke disponerer fast bolig i noen av statene. Da er det avgjørende hvor skattyteren har ”vanlig opphold”.

Vanlig opphold

Dersom det ikke kan bringes på det rene i hvilken stat skattyteren har sitt sentrum for livsinteressene, eller vedkommende ikke disponerer fast bolig i noen av statene, skal han eller hun etter Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd bokstav b regnes som skattemessig bosatt i den av statene hvor han eller hun har vanlig opphold (”an habitual abode”).

Mønsteravtalen forutsetter at vilkåret kan være oppfylt i begge statene. Det kan derfor ikke uten videre være avgjørende at skattyteren har oppholdt seg lenger i den ene staten enn i den andre. Dette kan stille seg annerledes dersom vedkommende har fast bolig i begge statene. I slike tilfeller synes kommentarene til Mønsteravtalen å åpne for at den relative varighet av opphold i de to land kan bli avgjørende.

Statsborgerskap

Dersom skattyteren anses for å ha vanlig opphold i begge statene (eller i ingen av dem), skal vedkommende etter Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd bokstav c regnes som skattemessig bosatt i den av statene hvor han har sitt statsborgerskap (”of the State of which he is a national”). Dette kriteriet blir sjelden avgjørende.

Generelt

Som det vil fremgå av det som er sagt, skal kriteriene i Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd bokstav a til c – ved avgjørelsen av i hvilket land skattyteren skal anses bosatt – vurderes etter tur. Det skal således ikke foretas noen helhetsvurdering av de kriteriene som er oppregnet. Likevel er det neppe til å komme bort fra at kriteriene i praksis kan gli over i hverandre.

Ved tolkingen av de ulike kriteriene er det deres internasjonale betydning som skal legges til grunn, og ikke betydningen i internretten i statene. Unntak gjelder etter sakens natur for uttrykket ”national” (statsborgerskap) i bestemmelsens bokstav c.

Gjensidig avtale

Dersom skattyteren anses for å ha statsborgerskap i begge statene (eller i ingen av dem), skal spørsmålet om hvor vedkommende er å anse som bosatt, avgjøres ved gjensidig avtale mellom statenes kompetente myndigheter; ”… the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.” Dette følger av artikkel 4 annet ledd bokstav d.

Lar det seg ikke fastlå hvor personen er å anse som skattemessig bosatt ved hjelp av kriteriene i bokstav a til c, påligger det således de kontraherende staters kompetente myndigheter å avgjøre vedkommendes bostedsstatus.