Unngåelse av internasjonal dobbeltbeskatning

Denne artikkelen gir en introduksjon til de regler som inngår i temaet internasjonal personbeskatning, begrenset til skatt på inntekt.

  1. Internasjonal personbeskatning

Av Atle Melø

I temaet internasjonal personbeskatning inngår problemstillinger relatert til skatt som har en grenseoverskridende side og som angår personlige skattesubjekter. Innenfor dette temaet står internasjonal dobbeltbeskatning sentralt.

Tilfelle av internasjonal dobbeltbeskatning foreligger dersom samme skattyter skattlegges for samme fordel i samme tidsrom, og det dreier seg om sammenlignbare skatter. Det finnes både nasjonale og internasjonale regler som tar sikte på å forebygge slik dobbeltbeskatning. 

  1. Globalinntektsprinsippet

 2.1. Innledning

Plikt til å svare skatt til Norge har enhver person som er bosatt i riket. Dette følger av skatteloven § 2-1 første ledd og omtales som alminnelig skatteplikt.

Selv om en person anses for å være skattemessig bosatt i Norge, kan inntekten være opptjent i utlandet, fordi spørsmålet om en person anses for å være skattemessig bosatt i Norge, ikke nødvendigvis er betinget av at personen fysisk oppholder seg her, se punkt 4.1 nedenfor. Skatteplikten til Norge gjelder imidlertid som utgangspunkt også for inntekt opptjent i utlandet. Dette følger av skatteloven § 2-1 niende ledd, som gir uttrykk for det som gjerne omtales som globalinntektsprinsippet. Globalinntektsprinsippet innebærer for norsk retts vedkommende at personer som er skattemessig bosatt i Norge, er skattepliktig til Norge for all sin inntekt uten hensyn til hvor i verden inntekten er opptjent.

Dette kan lede til internasjonal dobbeltbeskatning hvis det land hvor inntekten er opptjent, skattlegger samme inntekt.

2.2. Internasjonal dobbeltbeskatning

Internasjonal dobbeltbeskatning er ikke forbudt etter alminnelig folkerett og forebygges heller ikke av folkeretten. Likevel er det allmenn enighet om at slik dobbeltbeskatning er uheldig. Derfor finnes det både nasjonale og internasjonale regler som tar sikte på å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning.

Nasjonale regler til forebyggelse av dobbeltbeskatning gis i det enkelte lands interne lovgivning, for norsk retts vedkommende i hovedsak i skatteloven og i forskrift til skatteloven (FOR 1999-11-19 nr. 1158: Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14, i det følgende omtalt som skatteforskriften). Internasjonale regler til forebyggelse av dobbeltbeskatning finnes først og fremst i et stort nett av skatteavtaler.

Skatteavtaler inngås mellom stater og har til hovedformål å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning. Dette skjer ved at avtalepartene (dvs. statene) i skatteavtalen gir gjensidig avkall på beskatningsrett til ulike inntekter.

Folkerettslig og statsrettslig er skatteavtaler å regne som traktater. Avtalene er enten bilaterale (inngått mellom to stater) eller multilaterale (inngått mellom flere enn to stater). Den nordiske skatteavtalen er ett av få eksempler på en multilateral skatteavtale.

Norge har inngått skatteavtaler med 80-90 ulike stater. De aller fleste er skåret over samme lest som OECDs såkalte mønsteravtale. OECDs mønsteravtale så dagens lys i 1963 og har vært revidert noen få ganger siden. Mønsteravtalen er ikke bindende for medlemsstatene, men har likevel blitt lagt til grunn for de aller fleste skatteavtaler som er inngått siden 1963. Med visse modifikasjoner er Mønsteravtalen lagt til grunn for alle skatteavtaler som Norge har inngått etter 1963. Hvis Mønsteravtalen blir fulgt, vil den og OECDs kommentarer til den være en viktig tolkningsfaktor når innholdet av den individuelle skatteavtalen skal fastlegges.

Introduksjonen til kommentarene til OECDs mønsteravtale definerer internasjonal dobbeltbeskatning slik:

”International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. (…)”[1]

Etter denne definisjonen foreligger internasjonal dobbeltbeskatning dersom

  • en og samme skattyter beskattes i to stater,
  • det dreier seg om sammenlignbare skatter,
  • samme fordel beskattes i de to statene, og
  • beskatningen gjelder samme tidsrom.

Skatteavtalene gir ulike metoder til forebyggelse av slik dobbeltbeskatning. De ulike metodene behandles under punkt 6 nedenfor.

  1. Skatteavtaler

 3.1. Skatteavtalenes forhold til globalinntektsprinsippet

 En skatteavtale kan betraktes som et unntak fra – eller i alle fall som en modifikasjon av – globalinntektsprinsippet, i den forstand at statene i skatteavtaler gir gjensidig avkall på beskatning av inntekter de ellers ville ha hatt adgang til å skattlegge.

3.2. Skatteavtalenes forhold til intern norsk rett

Fra et norsk ståsted inngås skatteavtaler av Kongen (dvs. Regjeringen) etter samtykke fra Stortinget. Hjemmelen er lov 28. juli 1949 nr. 15 (dobbeltbeskatningsavtaleloven). I dobbeltbeskatningsavtaleloven § 1 heter det blant annet:

”Under forbehold av gjensidighet kan Kongen med Stortingets samtykke ved overenskomst med fremmed stats regjering

1) med omsyn til offentlige skatter og avgifter fastsette regler for deling av skattefundamentene og herunder innrømme slik lempning i beskatningen at dobbeltbeskatning helt eller delvis unngås (…)”

Bestemmelsen forutsetter at de skatteavtaler Regjeringen (med Stortingets samtykke) inngår, blir en del av intern norsk rett umiddelbart fra det tidspunkt avtalen er inngått. Ved at dobbeltbeskatningsloven på denne måten har åpnet for en forhåndsinkorporasjon av skatteavtaler i norsk rett, gjør den modifikasjoner i det dualistiske prinsipp som ellers gjelder.

Skatteavtaler som er inngått under dobbeltbeskatningsloven, er etter dette inkorporert i norsk rett med trinnhøyde som formell lov. Dette innebærer blant annet at skatteavtalenes bestemmelser går foran eldre intern lovgivning. Det er imidlertid tvilsomt om skatteavtalenes bestemmelser går foran nyere intern lovgivning. Spørsmålet skal så langt ikke ha vært satt på spissen.[2]

En skatteavtale kan ikke erstatte intern norsk lovhjemmel, idet skatteplikt til Norge ikke kan pålegges uten hjemmel i norsk lov. Det følger av skatteavtalenes system at en skatteavtale ikke kan skjerpe, men bare lempe skatteplikten i forhold til det som følger av intern norsk rett; de kontraherende stater gir i skatteavtalen kun gjensidig avkall på beskatningsrett.

Rekkevidden av norsk beskatningsrett beror etter dette dels på innholdet av intern norsk rett og dels på innholdet av den aktuelle skatteavtale. I et konkret tilfelle må det således først bringes på det rene om intern norsk skatterett gir hjemmel for skattlegging. Er svaret på dette spørsmålet nei, kan skatteplikt ikke pålegges, fordi en skatteavtale ikke kan erstatte manglende internrettslig hjemmel. Er svaret ja, må det bringes på det rene om Norge i skatteavtale har gitt avkall på sin beskatningsrett.

I prinsippet om at en skatteavtale kun kan lempe – og ikke skjerpe – skatteplikten i forhold til hva som følger av intern norsk rett, ligger også at skattyteren kan kreve at det ses bort fra avtalen hvis det i det konkrete tilfellet lønner seg for ham eller henne.

3.3. Skatteavtalenes anvendelsesområde

3.3.1. Anvendelsesområde med hensyn til tid

Skatteavtalene har egne bestemmelser om ikrafttredelse og opphør.

En skatteavtale trer i kraft fra et bestemt inntektsår, og ikke sjelden med tilbakevirkende kraft. Siden skatteavtaler kun lemper nasjonal beskatning, er slik tilbakevirkning stort sett uproblematisk.

En skatteavtale opphører når en av partene (en av de kontraherende stater) sier den opp.

 3.3.2. Anvendelsesområde med hensyn til skattarter

Skatteavtaler gjelder som hovedregel for skatter av inntekt og formue, uten hensyn til hvem som er kreditor for skatten (stat, kommune, fylke), og kun utlignet skatt (i motsetning til forskuddsskatt). Hvilke inntekts- og formuesskatter som omfattes, varierer fra avtale til avtale og må vurderes konkret. Skatteavtaler gjelder vanligvis for formuesskatter selv om den annen stat ikke utskriver slik skatt.

Som utgangspunkt faller trygdeavgifter utenfor skattebegrepet etter skatteavtalene. Internasjonalt reguleres slike avgifter av sosialkonvensjoner. I den grad trygdeavgifter utskrives etter beskatningsprinsipper, er det likevel ikke utelukket at skatteavtalene kan komme til anvendelse.[3]I praksis anvendes ikke skatteavtalene på de norske trygdeavgiftene.

Skatter på lønnsutgifter (i Norge arbeidsgiveravgiften til folketrygden) faller gjennomgående også utenfor skattebegrepet etter skatteavtalene. Det er likevel tvilsomt om slik skatt inngår i skattebegrepet etter Mønsteravtalen.[4]

 3.3.3. Anvendelsesområde med hensyn til skattesubjekter

De aller fleste skatteavtaler har en bestemmelse i artikkel 1 som sier at avtalen får anvendelse på personer som er bosatt i en eller begge av de kontraherende stater. Dette er også Mønsteravtalens formulering. Avgjørende for om en skatteavtale får anvendelse, er, foruten det som er nevnt i det foregående, således personens bosted. Skatteavtalene angir nærmere hva som skal regnes som personens bosted, gjerne i artikkel 4. Reglene om skattemessig bosted behandles nærmere under punkt 4 nedenfor.

3.3.4. Følgen av at et forhold faller utenfor skatteavtalens anvendelsesområde

Følgen av at et konkret forhold faller utenfor skatteavtalens anvendelsesområde, er naturligvis at skatteavtalen for dette tilfellet ikke gjelder. Skattlegging skal da skje fullt ut i henhold til intern rett. For skattyteren får dette som konsekvens at han eller hun ikke kan påberope seg en slik lemping av skatteplikten som skatteavtalen normalt ville ha gitt rett til.

  1. Skattemessig bosted

 4.1. Innledning

Hvor personen skal skatte, beror som utgangspunkt på hvor personen er skattemessig bosatt. Er personen å regne som skattemessig bosatt i to forskjellige stater i henhold til disse staters respektive interne lovgivning, kan det oppstå en dobbeltbeskatningssituasjon ved at begge stater ønsker å skattlegge den samme inntekten, jf. punkt 2.2 ovenfor. En slik situasjon kan oppstå ikke bare ved at bostedskriteriene i de to statene er ulike, men også fordi at innholdet av bostedsbegrepene kan variere mellom dem. En eventuell skatteavtale mellom statene vil da virke bestemmende for hvor vedkommende skal skatte. Av denne grunn er det av interesse å se nærmere på bostedsbegrepet både i intern norsk rett og i skatteavtalene.

4.2. Bostedsbegrepet i intern norsk rett

4.2.1. Innflytting: Hvordan bostedsstatus oppstår

Spørsmålet er her hvordan bostedsstatus til Norge oppstår.

Svaret er gitt i skatteloven § 2-1 annet ledd. Av § 2-1 annet ledd bokstav a følger det at en person som i ”en eller flere perioder oppholder seg mer enn 183 dager i riket i løpet av enhver tolvmånedersperiode”, anses som bosatt her. Årsaken til oppholdet er uten betydning. Og opphold i Norge en del av et døgn skal også regnes med.[5]

Bestemmelsen stiller ikke som vilkår at oppholdet er sammenhengende. Personen kan således ha oppholdt seg i Norge i 90 dager den første halvdel av tolvmånedersperioden og i 94 dager den siste halvdel av tolvmånedersperioden og likevel regnes som bosatt her.

Bestemmelsen stiller heller ikke som vilkår at oppholdet relaterer seg til ett kalenderår. Opphold fordelt på to kalenderår kan således regnes sammen, idet beregningen av antall dager knytter seg til ”enhver tolvmånedersperiode”. Tolvmånedersperioden skal regnes fra dato til dato. Personen kan etter dette ha oppholdt seg i Norge i 90 dager i perioden 1. august til 1. desember i ett år og 94 dager i perioden 1. januar til 1. mai året etter, og likevel anses for å være bosatt her.

I tilfeller hvor opphold som overstiger 183 dager i løpet av en tolvmånedersperiode relaterer seg til ett kalenderår, anses personen som bosatt fra og med første oppholdsdag i Norge. Strekker oppholdet seg over to år, anses personen som bosatt først i det året oppholdet i Norge overstiger 183 dager, og da fra 1. januar i dette året.

Bestemmelsen i skatteloven § 2-1 annet ledd bokstav a suppleres av bestemmelsen i bokstav b. I bokstav b heter det at person som i ”en eller flere perioder oppholder seg mer enn 270 dager i riket i løpet av enhver trettiseksmånedersperiode”, skal anses som bosatt her. Formålet med bestemmelsen er å fange opp de personer som over flere år oppholder seg i forholdsvis lange perioder i Norge, men som ikke oppholder seg her lenge nok til å bli fanget opp av 183-dagersregelen. Rent praktisk innebærer dette at en person kan oppholde seg i Norge i gjennomsnittlig 90 dager per år i en treårsperiode uten å bli regnet som bosatt her.

Selv om bestemmelsen i bokstav b først og fremst tar sikte på tilfeller hvor personen har bodd i Norge tidligere, er den ikke begrenset til å gjelde slike tilfeller.

De regler som ovenfor er omtalt med hensyn til beregning av oppholdsdøgn og tidsperioder mv. i relasjon til bokstav a, gjelder tilsvarende etter bokstav b.

4.2.2. Utflytting: Hvordan bostedsstatus opphører

Spørsmålet er her hvordan bostedsstatus til Norge opphører.

Svaret er gitt i skatteloven § 2-1 tredje ledd. I § 2-1 tredje ledd bokstav a heter det:

”For person som tar fast opphold i utlandet, opphører bostedet i riket for det inntektsår det godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i riket i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret og at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket. Bostedet opphører uansett ikke før det tidspunkt personen eller dennes nærstående ikke lenger disponerer bolig i riket.”

Tre vilkår må etter ordlyden være oppfylt for at en persons bostedsstatus til Norge skal anses opphørt.

1. Personen må ha tatt ”fast opphold i utlandet”

Vilkåret innebærer at skattyteren ikke må oppholde seg i Norge på annet enn kortvarig ferie eller lignende.

2. Personen kan ikke ha oppholdt seg i Norge i mer enn 61 dager i løpet av inntektsåret

Det er verdt å merke seg at oppholdet her, i motsetning til ved innflytting, relaterer seg til kalenderår og ikke til enhver tolvmånedersperiode. Som ved innflytting er det imidlertid ikke et vilkår at oppholdet er sammenhengende. Likeledes er årsaken til oppholdet uten betydning. Telling av oppholdsdager i Norge må formodentlig skje på samme måte som ved innflytting.[6]

3. Personen eller dennes”nærstående” kan ikke ha ”disponert bolig” i Norge

Med ”nærstående” menes en persons ektefelle, samboer eller mindreårige barn, jf. skatteloven § 2-1 fjerde ledd.

Hvis skattyteren selv eller dennes nærstående – direkte eller indirekte – eier, leier eller på annet grunnlag har rett til å bruke bolig i Norge, anses han eller hun for å ”disponere” bolig her, jf. § 2-1 femte ledd. Som alminnelig regel gjelder dette selv om boligen er utleid til andre. Dette utgangspunkt modifiseres imidlertid noe av at boligbegrepet i § 2-1 sjette ledd annet avsnitt avgrenses mot boenhet som er anskaffet minst fem år før det inntektsår det tas opphold i utlandet og som i denne perioden ikke har vært benyttet som bolig av skattyteren eller dennes nærstående, jf. avsnittet like nedenfor.

Med ”bolig” menes boenhet med innlagt helårs vann og avløp, med mindre boenheten i henhold til reguleringsplan, kommuneplanens arealdel eller andre offentligrettslige regler på utflyttingstidspunktet ikke kan benyttes som bolig, jf. § 2-1 sjette ledd bokstav a. Boligbegrepet avgrenses med dette mot fritidsboliger, som skattyteren kan eie uten at det i seg selv medfører at personen eller dennes nærstående blir ansett for å disponere bolig i Norge. Blir fritidsboligen faktisk benyttet som bolig, skal den likevel regnes som bolig i bestemmelsens forstand. Dette følger av § 2-1 sjette ledd bokstav b, hvor det heter at ”enhver boenhet som faktisk er benyttet som bolig”, skal regnes som bolig. Reservasjon må som nevnt tas for boenheter som er anskaffet minst fem år før det inntektsår det tas opphold i utlandet og som i denne perioden ikke har vært benyttet som bolig av skattyteren eller dennes nærstående. Begrunnelsen er at skattyteren bør kunne investere i fast eiendom i Norge og likevel bli ansett for å være utflyttet, når det har gått så lang tid og boligen i løpet av denne tiden ikke har vært benyttet av skattyteren selv eller dennes nærstående.

Først når en person oppfyller alle de tre vilkår som her er nevnt, anses hans eller hennes bostedsstatus til Norge for å være opphørt. Fra dette tidspunkt regnes personen ikke lenger som skattemessig bosatt i Norge. Dette gjelder uten hensyn til om vilkårene oppfylles i ulike inntektsår. Fra dette gjelder ett unntak, og det er hvis 61-dagersvilkåret er oppfylt sist. I et slikt tilfelle anses bosted som opphørt fra 1. januar i det året dette vilkåret er oppfylt.[7]

Er samtlige tre vilkår oppfylt og personens bostedsstatus dermed anses opphørt, er det reglene om innflytting (jf. punkt 4.2.1 ovenfor) som virker bestemmende for om personen igjen kan bli å regne som skattemessig bosatt i Norge.

Reglene om utflytting i § 2-1 tredje ledd bokstav a modifiseres noe av reglene i bokstav b i samme bestemmelse. Vilkårene for utflytting er de samme etter bokstav b som etter bokstav a, men virkningen av at vilkårene er oppfylt (opphør av skattemessig bosted), inntrer på et senere tidspunkt hvis personen har vært bosatt i Norge i minst ti år: For person som har vært bosatt i Norge i minst ti år før det inntektsår vedkommende tar fast opphold i utlandet, opphører bosted i riket først etter utløpet av det tredje inntektsåret etter det inntektsår vedkommende tar slikt fast opphold i utlandet, men bare hvis det for hvert av de tre inntektsårene godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i riket i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret og at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket. Reglene i bokstav b kan kanskje bedre forklares ved et eksempel:

A tar fast opphold i utlandet i år 1. Han har vært skattemessig bosatt i Norge i ti år før år 1. Han oppholder seg ikke i Norge i mer enn 61 dager i noen av inntektsårene 2, 3 eller 4. Han eller hans nærstående disponerer heller ikke bolig i Norge i noen av inntektsårene 2, 3 eller 4. As bostedsstatus til Norge opphører da først i år 5.

4.3. Bostedsbegrepet i skatteavtalene

4.3.1. Innledning

Hvis en person i tillegg til å bli regnet som skattemessig bosatt i Norge i henhold til intern norsk rett, er å regne som skattemessig bosatt i annen stat i henhold til denne stats internrett, vil personen etter statenes respektive internrett være å anse som bosatt begge steder. Foreligger det en skatteavtale mellom disse to statene, må spørsmålet om hvor personen er å anse som skattemessig bosatt, besvares med utgangspunkt i denne.

4.3.2. Skatteavtalenes henvisning til intern lovgivning

De skatteavtaler Norge har inngått bestemmer stort sett – og gjerne i artikkel 4 – at en person skal regnes som bosatt i en stat hvis han ”i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepliktig der på grunnlag av domisil, bosted, sete for foretagendets ledelse, eller ethvert annet lignende kriterium”. Formuleringen er hentet fra OECDs mønsteravtale som i artikkel 4 definerer bostedsbegrepet slik:

”For the purposes of this Convention, the term ”resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of the State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. …”

På samme måte som intern norsk rett, bestemmer skatteavtalene således at skattemessig bosted som utgangspunkt skal avgjøres ut fra hvor personen er å anse som skattemessig bosatt i henhold til intern lovgivning i vedkommende stat. Dette bringer en sjelden nærmere noen løsning, fordi grunnen til at man ser hen til skatteavtalen er nettopp ofte at personen regnes som bosatt i begge de kontraherende stater i henhold til disse staters respektive interne lovgivning.

I denne sammenheng utgjør bestemmelsen en tilbakevisning til internretten. Selvstendig betydning får bestemmelsen i de tilfeller der det foreligger begrenset og alminnelig skatteplikt for samme inntektspost, fordi grunnen til at en eventuell skatteavtale kommer til anvendelse i slike tilfeller, ikke nødvendigvis er at skattyteren er å anse som bosatt i begge de kontraherende stater, jf. punkt 6.3 nedenfor.

4.3.3. Skatteavtalenes egne bostedsregler

For tilfeller som ikke omhandler begrenset og alminnelig skatteplikt for samme inntektspost (jf. punkt 6.3 nedenfor), har Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd større praktisk betydning.

Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd gir regler om hvor personen skal regnes som skattemessig bosatt (løsning av bostedskonflikten) for det tilfelle at han eller hun i henhold til artikkel 4 første ledd anses for å være skattemessig bosatt i begge de kontraherende stater.

a) Fast bolig

Vedkommende skal etter artikkel 4 annet ledd bokstav a anses for å være bosatt i den stat hvor han eller hun disponerer fast bolig (”has a permanent home available to him”). Det er ingen krav til eierform. Leie av bolig er således også omfattet. I vurderingen av hvor vedkommende har fast bolig, vil det være av sentral betydning hvor eventuell ektefelle og eventuelle mindreårige barn bor.

I formuleringen fast bolig (”permanent home”) ligger at det må trekkes en grense mot boliger som etter sakens natur er ment til kortvarig bruk. I tillegg må vedkommende disponere boligen (den må være ”available to him”). Vilkåret reiser først og fremst spørsmål i relasjon til boligen i det landet som vedkommende har flyttet fra. Er denne boligen leid ut, kan den neppe sies å bli disponert av utleieren, med forbehold for tilfeller hvor leieforholdet kan bringes nokså raskt til opphør.[8]

b) Sentrum for livsinteressene

Dersom skattyteren anses for å disponere bolig i begge stater, skal vedkommende regnes som skattemessig bosatt i den av statene hvor han eller hun har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser, såkalt sentrum for livsinteressene (”of the State with which personal and economic relations are closest (centre of vital interests)”), jf. Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd bokstav a. Kommentarene til Mønsteravtalen utdyper kriteriet slik:

“If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regard will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention.”[9]

Med dette er det lagt opp til en meget bred og sammensatt vurdering, der personens personlige tilknytningspunkter står sentralt. For praktiske formål gir følgende uttalelser mer konkret veiledning:

“If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can, together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.”[10]

Kriteriet “sentrum for livsinteressene” kommer ikke til anvendelse hvor skattyteren ikke disponerer fast bolig i noen av statene. Da er det avgjørende hvor skattyteren har ”vanlig opphold”.

c) Vanlig opphold

Dersom det ikke kan bringes på det rene i hvilken stat skattyteren har sitt sentrum for livsinteressene, eller vedkommende ikke disponerer fast bolig i noen av statene, skal han eller hun etter Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd bokstav b regnes som skattemessig bosatt i den av statene hvor han eller hun har vanlig opphold (”an habitual abode”). Mønsteravtalen forutsetter at vilkåret kan være oppfylt i begge statene. Det kan derfor ikke uten videre være avgjørende at skattyteren har oppholdt seg lenger i den ene staten enn i den andre. Dette kan stille seg annerledes dersom vedkommende har fast bolig i begge statene. I slike tilfeller synes kommentarene til Mønsteravtalen å åpne for at den relative varighet av opphold i de to land kan bli avgjørende.[11]

d) Statsborgerskap

 Dersom skattyteren anses for å ha vanlig opphold i begge statene (eller i ingen av dem), skal vedkommende etter Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd bokstav c regnes som skattemessig bosatt i den av statene hvor han har sitt statsborgerskap (”of the State of which he is a national”). Dette kriteriet blir sjelden avgjørende.

e) Generelt

Som det vil fremgå av det som er sagt så langt, skal kriteriene i Mønsteravtalens artikkel 4 annet ledd bokstav a til c – ved avgjørelsen av i hvilket land skattyteren skal anses bosatt – vurderes etter tur. Dette fremgår av ordlyden og sammenhengen i bestemmelsen selv. Det skal således ikke foretas noen helhetsvurdering av de kriteriene som er oppregnet. Likevel er det neppe til å komme bort fra at kriteriene i praksis – og som hjelpemidler for tanken – kan gli over i hverandre.

Ved tolkingen av de ulike kriteriene er det deres internasjonale betydning som skal legges til grunn, og ikke betydningen i internretten i statene. Unntak gjelder etter sakens natur for uttrykket ”national” (statsborgerskap) i bestemmelsens bokstav c.

f) Gjensidig avtale

Dersom skattyteren anses for å ha statsborgerskap i begge statene (eller i ingen av dem), skal spørsmålet om hvor vedkommende er å anse som bosatt, avgjøres ved gjensidig avtale mellom statenes kompetente myndigheter; ”… the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.” Dette følger av artikkel 4 annet ledd bokstav d. Lar det seg ikke fastlå hvor personen er å anse som skattemessig bosatt ved hjelp av kriteriene i bokstav a til c, påligger det således de kontraherende staters kompetente myndigheter å avgjøre vedkommendes bostedsstatus. Og de kompetente myndigheter har plikt til å finne en løsning.

  1. Begrenset skatteplikt

Det er så langt sagt at hvor personen skal skatte, som utgangspunkt beror på hvor personen er skattemessig bosatt.

Dette utgangspunkt modifiseres av reglene om begrenset skatteplikt (som er motsetningen til reglene om alminnelig skatteplikt). Alminnelig skatteplikt til Norge har alle som er skattemessig bosatt her. Begrenset skatteplikt til Norge kan foreligge selv om personen ikke er å anse som skattemessig bosatt her, men bare for visse inntektstyper. Disse inntektstypene fremgår først og fremst av skatteloven § 2-3.

Skatteloven § 2-3 bestemmer at person som ikke har skatteplikt til Norge etter § 2-1 (fordi vedkommende ikke er bosatt her), likevel plikter å svare skatt av de inntektstyper som er nevnt i bokstav a til h. Praktisk viktig er bokstav d, som fastsetter skatteplikt til Norge for inntekt vunnet ved arbeid her, eller mer presist ”vederlag som skriver seg fra herværende kilder for personlig arbeid i tjeneste utført i riket under midlertidig opphold her”. Dette behandles nærmere under punkt 8.2.2.2. Praktisk viktig er også bokstav a, som fastsetter skatteplikt til Norge for ”formue i og inntekt av fast eiendom eller løsøre som vedkommende eier eller rår over her i riket”. Slike inntekter omfatter blant annet leieinntekter og salgsgevinster.

Begrunnelsen for at slike inntekter er (begrenset) skattepliktig til Norge er at inntektene har sin kilde (er opptjent) her. Derfor omtales Norge i slike tilfeller som kildestaten. Omvendt vil det være hvis begrenset skatteplikt foreligger til annen stat i henhold til denne stats interne lovgivning. Da er Norge hjemstat (forutsatt at skattyteren regnes som bosatt her), og den annen stat kildestat.

Det er også særlig verdt å merke seg skatteloven § 2-3 annet ledd: ”Arbeidstaker som er bosatt i utlandet og stilles til rådighet for andre for å utføre arbeid her i riket, plikter å svare skatt av inntekt av dette arbeidet.” Dette tar sikte på arbeidsleie.

  1. Forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning i skatteavtalene

6.1. Begrenset skatteplikt til to eller flere stater

Foreligger det begrenset skatteplikt til to (eller flere) stater for samme inntektspost, jf. punkt 5 like ovenfor, oppstår en dobbeltbeskatningssituasjon ved at kildestatene under henvisning til intern lovgivning gjør krav på skatt for samme inntektspost. Foreligger det i tillegg alminnelig skatteplikt til en tredje stat for samme inntektspost, vil det kunne oppstå en trippelbeskatningssituasjon.

De bilaterale skatteavtalene regulerer normalt ikke forholdet mellom to kildestater, fordi avtalenes virkeområde er begrenset til tilfeller hvor skattyteren er bosatt i minst én av statene, jf. punkt 3.3.3 ovenfor. Slike dobbeltbeskatningssituasjoner faller således normalt utenfor skatteavtalenes virkeområde.

6.2. Alminnelig skatteplikt til to eller flere stater

I tilfeller hvor en person er å anse som skattemessig bosatt i to (eller flere) stater og det foreligger skatteavtale mellom disse statene, påligger det som nevnt under punkt 4.3.3 bokstav f de kompetente myndigheter i statene å finne en løsning til forebyggelse av dobbeltbeskatning. Skattyterens bostedsstatus blir i slike tilfeller avgjort ved gjensidig avtale mellom de kontraherende stater, og med dette blir det også fastsatt til hvilken av statene vedkommende skal skatte.

6.3. Både alminnelig og begrenset skatteplikt for samme inntektspost

En dobbeltbeskatningssituasjon kan oppstå hvis det foreligger både alminnelig og begrenset skatteplikt for samme inntektspost. Dette er den vanligste dobbeltbeskatningssituasjonen. Situasjonen oppstår ved at skattyteren blir skattlagt for samme inntektspost i to (eller flere) stater; i den ene på grunnlag av at han eller hun regnes som bosatt der, i den andre på grunnlag av at inntekten har sin kilde (er opptjent) der. Dette kan f.eks. skje ved at både norske og utenlandske myndigheter skattlegger en nordmanns arbeidsinntekt fra utlandet. Det kan også være omvendt: En utenlandsk arbeidstaker blir f.eks. skattlagt i Norge for den arbeidsinntekt han opptjener her, og hans hjemstat skattlegger den samme arbeidsinntekten.

De fleste av bestemmelsene i skatteavtalene (typisk artikkel 5 til 23) gjelder regulering av slike tilfeller. Reglene omtales gjerne som ”distributive rules” (fordelingsregler), som henspiller på at inntekten må fordeles til beskatning mellom statene. To metoder benyttes til gjennomføring av denne fordelingen. Disse behandles i det følgende.

6.4. Skatteavtalenes metoder til forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning når det foreligger alminnelig og begrenset skatteplikt for samme inntektspost

 6.4.1. Innledning

Skatteavtalene opererer med ulike metoder til forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning for tilfeller hvor det foreligger både alminnelig og begrenset skatteplikt for samme inntektspost. Metodene varierer fra avtale til avtale og fra inntektspost til inntektspost.

Felles for skatteavtalene er imidlertid at de kontraherende stater i avtalen har gitt gjensidig avkall på beskatningsrett. I ethvert tilfelle er det derfor spørsmål om det er den ene eller den andre staten som etter skatteavtalen har gitt helt eller delvis avkall på å skattlegge den aktuelle inntektsposten. Dette beror på en konkret tolking av den aktuelle bestemmelse i den aktuelle skatteavtale.

6.4.2. Hvor kildestaten har gitt avkall på beskatningsrett

Er det kildestaten som i skatteavtalen har gitt avkall på å skattlegge en bestemt inntektspost, har hjemstaten etter avtalen nesten alltid eksklusiv beskatningsrett til denne inntektsposten. I slike tilfeller gir skatteavtalen gjerne anvisning på at inntekten ”shall be taxable only in that State”, dvs. at den bare skal kunne skattlegges i hjemstaten. Dette gjelder f.eks. for royalty etter Mønsteravtalens artikkel 12 første ledd og inntekt av kortvarig arbeid etter artikkel 15 annet ledd. I disse tilfeller forebygges dobbeltbeskatning således ved at inntekten unntas fra skattlegging i kildestaten.

Det forekommer også at kildestaten har gitt bare delvis avkall på å skattlegge en bestemt inntektspost. Det gir seg selv at hjemstaten da ikke har eksklusiv beskatningsrett til denne inntektsposten. I slike tilfeller vil også kildestaten ha rett til å skattlegge inntektsposten, men med de begrensninger som er fastsatt i skatteavtalen.

6.4.3. Hvor hjemstaten har gitt avkall på beskatningsrett

Er det hjemstaten som i skatteavtalen har gitt avkall på å skattlegge en bestemt inntektspost, gir skatteavtalen noen ganger anvisning på at kildestaten skal ha eksklusiv beskatningsrett til denne inntektsposten. Det forekommer imidlertid sjelden. Det eneste eksemplet i Mønsteravtalen er artikkel 19 om lønn i og pensjon etter offentlig tjeneste, som skal skattlegges kun i kildestaten (”shall be taxable only in that State”). Når slike tilfeller likevel forekommer, må hjemstaten avstå fullt ut fra å skattlegge denne inntekten, dvs. anvende den såkalte unntaksmetoden. Denne metoden fremstilles under punkt 6.4.3.1 nedenfor.

Er det hjemstaten som i skatteavtalen har gitt avkall på å skattlegge en bestemt inntektspost, gir skatteavtalen som regel anvisning på at denne inntektsposten kan skattlegges i (”may be taxed in”) kildestaten, se f.eks. Mønsteravtalens artikkel 6 første ledd om inntekt av fast eiendom. Med denne bestemmelsen er kildestaten gitt en rett til å skattlegge den aktuelle inntekten. Men bestemmelsen sier ingenting om skattleggingen i hjemstaten. Denne reguleres i skatteavtalenes såkalte metodeartikkel.

Mønsteravtalen inneholder to slike metodeartikler, i artikkel 23A og 23B. Artiklene oppstiller to ulike, men likestilte metoder (det har ikke vært mulig å komme til internasjonal enighet om én av dem). Den såkalte unntaksmetoden er beskrevet i artikkel 23A, mens den såkalte kreditmetoden er beskrevet i artikkel 23B.

I skatteavtaler som bygger på Mønsteravtalen, blir begge metoder benyttet. Metodene varierer som nevnt fra avtale til avtale og fra inntektstype til inntektstype. Hvilken metode man har med å gjøre, beror således på en konkret tolking av den aktuelle skatteavtalens bestemmelser for de ulike inntektstyper.

Unntaksmetoden og kreditmetoden beskrives nærmere i det følgende.

6.4.3.1. Unntaksmetoden

i) Innledning

Unntaksmetoden, som i enkelte sammenhenger også omtales som eksempsjonsmetoden eller fordelingsmetoden, går ut på at hjemstaten unnlater å skattlegge visse inntektstyper fra utlandet hvor kildestaten i henhold til skatteavtalen er gitt rett til å skattlegge den aktuelle inntekten. Hvorvidt kildestaten etter skatteavtalen er gitt rett til å skattlegge inntekten, må fastlegges konkret for hver enkelt inntektstype. Det er omtalt i punkt 6.4.3 like ovenfor hvilken formulering man i disse tilfeller gjerne støter på.

Unntaksmetoden kommer i to hovedvarianter. Den ene kalles gjerne fullt unntak, den andre kalles gjerne unntak med progresjonsforbehold.

ii) Fullt unntak

Fullt unntak går ut på at hjemstaten ved skatteberegningen simpelthen ser helt bort fra utenlandsinntekten. Ved skatteberegningen skal hjemstaten da kun anvende de skattesatser som gjelder for den inntekt som kan beskattes i hjemstaten. Et eksempel:

Sett at skattyter har en inntekt på 300 000 i hjemstaten og 100 000 i annen stat. Ved fullt unntak skal man ved skatteberegningen i hjemstaten anvende de skattesatser som gjelder for en inntekt på 300 000, og ikke de skattesatser som gjelder for en inntekt på 400 000.

Fullt unntak forekommer imidlertid sjelden i praksis.

iii) Unntak med progresjonsforbehold

Ved unntak med progresjonsforbehold er regelen fortsatt at hjemstaten unnlater å skattlegge utenlandsinntekten. Men hjemstaten har i slike tilfeller rett til å skattlegge skattyterens øvrige inntekt med de skattesatser som ville ha kommet til anvendelse om også utenlandsinntekten hadde vært skattepliktig i hjemstaten.

Ser man hen til eksemplet like ovenfor, vil hjemstaten ved unntak med progresjonsforbehold skattlegge kun de 300 000, men med de skattesatser som ville ha kommet til anvendelse om skattepliktig inntekt i hjemstaten hadde omfattet utenlandsinntekten, dvs. 400 000. Sagt noe forenklet: Beregningsgrunnlaget er hjemstatsinntekten, mens skattesatsene tar utgangspunkt i totalinntekten.

Adgang til å ta progresjonsforbehold foreligger også hvor kildestaten er gitt eksklusiv beskatningsrett, jf. punkt 6.4.3.

iv) Om hjemstaten kan skattlegge når kildestaten ikke skattlegger

Et sentralt spørsmål ved anvendelse av unntaksmetoden er om hjemstaten har rett til å skattlegge utenlandsinntekten i tilfeller hvor kildestaten ikke skattlegger inntekten. Svaret er i utgangspunktet nei; hjemstaten har ingen subsidiær beskatningsrett.[12]Dette tar imidlertid sikte på tilfeller hvor kildestatens internrett ikke gir hjemmel for skattlegging. Hvis årsaken til at kildestaten ikke skattlegger inntekten er at kildestaten tolker skatteavtalen forskjellig fra hjemstaten, er hjemstaten likevel ikke forpliktet til å unnta inntekten fra skattlegging, se Mønsteravtalens artikkel 23 fjerde ledd.

Er årsaken til kildestatens ikke-beskatning derimot at kildestatens internrett ikke gir hjemmel for skattlegging, åpner hjemstatens avkall på beskatning etter skatteavtalen for at inntekten ikke blir skattlagt i noen av statene (såkalt dobbelt ikke-beskatning). I noen skatteavtaler er hjemstatens avkall på beskatningsrett derfor gjort betinget av at inntekten blir skattlagt i kildestaten.

v) Fradragsposter

Et sentralt spørsmål ved anvendelse av unntaksmetoden gjelder også fradragspostene. Når en bruttoinntektspost med kilde i en annen stat skal holdes utenfor skattleggingen i hjemstaten, må kostnader knyttet til denne bruttoinntektsposten, også unntas.[13]For fradragsposter som ikke knytter seg til spesielle inntektsposter, er statenes praksis så ulik at kommentarene til Mønsteravtalen ikke gir noen anbefaling. Dette innebærer at intern rett må anvendes, se nærmere om dette under punkt 11.

vi) Alternativt unntak

Mønsteravtalen legger opp til at statene velger unntak med progresjonsforbehold ved anvendelse av unntaksmetoden i skatteavtale. En ulempe ved anvendelse av unntaksmetoden er imidlertid at utenlandsinntekten ikke kommer til syne i skattetallene; ved anvendelse av unntaksmetoden ser man jo ved skatteberegningen bort fra utenlandsinntekten. Dette er helt tydelig ved fullt unntak. Men også ved unntak med progresjonsforbehold blir utenlandsinntekten holdt utenfor beregningsgrunnlaget. Dette kan gi et misvisende inntrykk når skattetallene blir benyttet til andre formål, f.eks. som grunnlag for å avgjøre om skattyteren har krav på sosialytelser. I kommentarene til Mønsteravtalen gis det derfor anvisning på at statene i skatteavtale i stedet kan benytte en metode som gjerne omtales som alternativt unntak.[14]Denne metoden – den alternative unntaksmetode (eller den alternative fordelingsmetode) – innebærer at hjemstaten i første omgang skattlegger skattyterens samlede inntekt, inklusive den utenlandsinntekt som kildestaten har beskatningsretten til. Men hjemstaten skal så gjøre et fradrag i beregnet skatt for hjemstatens skatt på utenlandsinntekten. Resultatet blir det samme som ved unntak med progresjonsforbehold. Et eksempel:

Sett at skattyter har en inntekt i hjemstaten på 300 000 og en inntekt i utlandet på 100 000. Sett også at en skatteavtale mellom disse to statene gir utlandet beskatningsrett til de 100 000.

Merk igjen at det beløp som skal gå til beskatning i hjemstaten, i første omgang er skattyterens samlede inntekt, inklusive utenlandsinntekten, det vil i dette tilfellet si 400 000.

Sett at gjennomsnittlig skatt på de 400 000 i hjemstaten er 40 %. Det vil gi et samlet skattebeløp i hjemstaten på 160 000.

Merk igjen at hjemstaten skal gjøre et fradrag i beregnet skatt for hjemstatens skatt på utenlandsinntekten. Hjemstatens skatt på utenlandsinntekten er som nevnt ovenfor 40 %. 40 % av utenlandsinntekten på 100 000 er 40 000. Den skatt som faller på utenlandsinntekten utgjør således 40 000.

Dette beløpet skal gå til fradrag i skatten i hjemstaten. Skatten i hjemstaten er som nevnt ovenfor 160 000. Dette gir følgende regnestykke:

 160 000 (skatt i hjemstaten)
– 40 000 (hjemstatens skatt på utenlandsinntekten)
= 120 000 (samlet skatt i hjemstaten)

6.4.3.2. Kreditmetoden

i) Innledning

Kreditmetoden (i enkelte sammenhenger omtalt som godtgjørelsesmetoden) innebærer at hjemstaten i første omgang skattlegger skattyterens samlede inntekt, inklusive den utenlandsinntekt som kildestaten har beskatningsretten til. Så langt minner den om den alternative unntaksmetoden. Til forskjell fra den alternative unntaksmetoden, skal hjemstaten etter kreditmetoden, imidlertid så gjøre et fradrag i beregnet skatt for kildestatens (i motsetning til hjemstatens) skatt på utenlandsinntekten. Den dobbeltbeskatning som oppstår ved at hjemstaten og kildestaten skattlegger den samme utenlandsinntekten, avverges således ved at hjemstaten gir et fradrag i skatt for skatt som er svart av inntekten i kildestaten. Dette er den vanligste metoden til forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning i skatteavtalene.

For enkelthets skyld kan man ta utgangspunkt i det samme eksemplet som nevnt under fremstillingen av den alternative unntaksmetode like ovenfor, med den endring at det nå er kildestatens – og ikke hjemstatens – skatt som forutsettes å være gjennomsnittlig 40 %. Det skal da gjøres et fradrag i hjemstatens skatt med 40 000, tilsvarende som i eksemplet ovenfor. Forskjellen er at dette beløpet ved kreditmetoden representerer den skatt som er betalt i kildestaten og ikke i hjemstaten. Man står på nytt tilbake med et skattepliktig beløp på 120 000. Dette endres i takt med beregnet skatt i kildestaten.

På samme måte som unntaksmetoden, kommer også kreditmetoden i to hovedvarianter. Den ene kalles gjerne full kredit, den andre kalles gjerne ordinær kredit.

ii) Full kredit

Full kredit går ut på at det gis fradrag i skatt i hjemstaten for all den skatt som er utlignet på inntekt i kildestaten, uten hensyn til om denne skatten er høyere enn skatten på samme inntekt i hjemstaten. Full kredit forekommer sjelden i praksis.

iii) Ordinær kredit

Ved ordinær kredit er regelen at retten til fradrag i skatt i hjemstaten, begrenses til et beløp som svarer til den skatt som hjemstaten har utlignet på utenlandsinntekten.

Man kan igjen ta utgangspunkt i samme eksemplet som nevnt ovenfor: Skattyteren har en hjemstatsinntekt på 300 000 og en utenlandsinntekt på 100 000, dvs. en samlet inntekt på 400 000. Gjennomsnittlig skatt i hjemstaten var 40 %, og samlet skattebeløp i hjemstaten ble derfor 160 000.

Sett så at skatt av de 100 000 i kildestaten utgjør 50 000. Etter kreditmetoden skal hjemstaten gjøre fradrag i beregnet skatt for kildestatens skatt på utenlandsinntekten. Dette gir følgende regnestykke:

160 000 (skatt i hjemstaten)
– 50 000 (kildestatens skatt på utenlandsinntekten)
= 110 000 (samlet skatt i hjemstaten)

Ved full kreditt gis det fradrag for all skatt som er utlignet på inntekten i kildestaten, det vil i dette tilfellet si 50 000. Ved ordinær kreditt begrenses fradraget til den skatt som hjemstaten har utlignet på utenlandsinntekten, det vil i dette tilfellet si 40 000. Regnestykket blir da:

160 000 (skatt i hjemstaten)
– 40 000 (kildestatens skatt (begrenset til hjemstatens skatt) på utenlandsinntekten)
= 120 000 (samlet skatt i hjemstaten)

Samlet skatt i hjemstaten og kildestaten blir etter dette 170 000, som består av samlet skatt i hjemstaten (120 000) pluss kildestatens skatt på utenlandsinntekten (50 000). Med dette blir skattenivået høyere enn om hele inntekten var blitt skattlagt utelukkende i hjemstaten. Dette skyldes i dette eksemplet at skattenivået i kildestaten (50 %) er høyere enn i hjemstaten (40 %).

Skatteavtaler som for de enkelte inntektstyper gir anvisning på kreditmetoden til forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning, bestemmer stort sett at gjennomføringen skal skje ved ordinær kredit, men sier sjelden heller noe mer. Detaljene omkring gjennomføringen er derfor forutsatt å skulle fastlegges i de kontraherende staters respektive interne lovgivning. For norsk retts vedkommende er reglene om ordinær kredit gitt i skatteloven §§ 16-20 flg. Det fremgår uttrykkelig av § 16-27 at disse reglene skal anvendes også hvor kredit skal gis i henhold til skatteavtale. Disse reglene behandles under punkt 12 nedenfor.

6.4.4. Tilfeller hvor skatteavtalen likevel ikke forebygger internasjonal dobbeltbeskatning

De kontraherende stater i en skatteavtale kan komme til å tolke skatteavtalens ord og uttrykk forskjellig. Hvis statene er uenig om forståelsen av ord og uttrykk i skatteavtalen, kan resultatet bli at dobbeltbeskatning ikke avverges, fordi hjemstaten ikke anser seg forpliktet til å gi avkall på beskatning når den anser den annen stats anvendelse av skatteavtalen for å være uriktig. Statene bør da søke å løse konflikten ved gjensidig avtale.

Mønsteravtalens artikkel 3 annet ledd bestemmer at skatteavtalens ord og uttrykk under visse omstendigheter skal tolkes i samsvar med de kontraherende staters internrett. Har statene ulike internrettslige begreper der intern rett etter denne bestemmelsen skal legges til grunn, kan resultatet igjen bli at skatteavtalen ikke avverger dobbeltbeskatning. For slike tilfeller gir kommentarene til Mønsteravtalen anvisning på en løsning som vil avverge dobbeltbeskatningen. Det henvises i kommentarene til skatteavtalens krav om at hjemstaten skal gi avkall på beskatning når kildestaten har gjennomført skattlegging ”in accordance with the provisions of this Convention”, jf. Mønsteravtalens artikkel 23A første ledd og artikkel 23B første ledd. Hvis kildestaten i henhold til Mønsteravtalens artikkel 3 annet ledd har anvendt en term i den betydning den har i statens internrett, og hjemstaten er enig i at vilkårene for å anvende internrettslige begreper er til stede, skal kildestaten, også fra hjemstatens ståsted, anses for å ha anvendt skatteavtalen riktig.[15]Hjemstaten er da forpliktet til å gi avkall på beskatningen.[16]

  1. Skatteavtalenes fordelingsregler

Den vanligste dobbeltbeskatningssituasjonen er som nevnt under punkt 6 den hvor det foreligger både alminnelig og begrenset skatteplikt for samme inntektspost. Situasjonen oppstår ved at skattyteren blir skattlagt for samme inntektspost i to (eller flere) stater; i den ene på grunnlag av at han eller hun regnes som bosatt der, i den andre på grunnlag av at inntekten har sin kilde (er opptjent) der.

De fleste av bestemmelsene i skatteavtalene (typisk artikkel 5 til 23) gjelder som nevnt regulering av slike tilfeller. Reglene omtales gjerne som distributive rules (fordelingsregler), som henspiller på at inntekten må fordeles til beskatning mellom statene. Disse reglene er tema i det følgende. Ettersom reglene varierer fra inntektspost til inntektspost, er det også naturlig å stykke opp fremstillingen tilsvarende. Lønnsinntekter behandles under punkt 8. Kapitalinntekter under punkt 9. Og andre inntekter under punkt 10.

  1. Lønnsinntekter

8.1. Innledning

Lønnsinntekt kan defineres som vederlag for personlig arbeid som ikke utgjør virksomhet. Skatteavtalene har gjerne en hovedregel om lønnsinntekter, og så en rekke særregler, typisk for lønn i offentlig tjeneste og for forskjellige grupper av lønnsmottakere.

8.2. Alminnelig lønn

8.2.1. Hovedregel etter intern norsk rett

Som nevnt under punkt 2.1 følger det av globalinntektsprinsippet i skatteloven § 2-1 niende ledd at personer som er skattemessig bosatt i Norge, er skattepliktig til Norge for all sin inntekt uten hensyn til hvor i verden inntekten er opptjent. Dette medfører at også lønnsinntekt opptjent i utlandet er skattepliktig til Norge.

8.2.2. Unntak etter intern norsk rett

8.2.2.1. Ettårsregelen

i) Introduksjon

Inntekt ved arbeid i utlandet er unntatt fra skattlegging i Norge hvor arbeidstakeren ”har et arbeidsforhold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet”, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a første punktum. Dette omtales gjerne som ettårsregelen. Ettårsregelen gir – kort fortalt – anvisning på at en person bosatt i Norge kan kreve skattenedsettelse her for norsk skatt på utenlandsinntekten, dersom personen har hatt et arbeidsforhold i utlandet på minst ett år. Nærmere bestemt er ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a første punktum formulert slik:

”En person som nevnt i første ledd [enhver person som er bosatt i Norge] som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der.”

Som det vil fremgå, er ettårsregelen basert på den alternative unntaksmetoden (den alternative fordelingsmetoden), jf. punkt 6.4.3.1 ovenfor. Metoden innebærer som nevnt at hjemstaten i første omgang skattlegger skattyterens samlede inntekt, inklusive den utenlandsinntekt som kildestaten har beskatningsretten til, og at hjemstaten så gir fradrag i beregnet skatt for hjemstatens skatt på utenlandsinntekten. Fra et norsk ståsted innebærer dette at Norge i første omgang skattlegger skattyterens samlede inntekt, også utenlandsinntekt som kildestaten har beskatningsretten til. Men Norge skal så gjøre et fradrag i beregnet skatt for norsk skatt på utenlandsinntekten. Det vises til eksemplet under punkt 6.4.3.1 ovenfor.

ii) Nærmere om ettårsregelens innhold

For å kvalifisere til skattenedsettelse i henhold til ettårsregelen, må vilkårene i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a være oppfylt.

Etter ordlyden i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a første punktum gis det skattenedsettelse for ”lønnsinntekt”, og kun lønnsinntekt ”ved arbeid utført utenfor riket”. Dette innebærer en avgrensning mot ytelser som ikke er vederlag for det arbeid som er utført utenfor riket, for eksempel feriepenger som er opptjent ved arbeid i Norge og lønn for arbeid utført i Norge. Det er presisert i skatteforskriften at ”lønnsinntekt” også omfatter inntekt av selvstendige oppdrag (frilansinntekt). Virksomhetsinntekt og kapitalinntekt faller imidlertid utenfor.

Lønnsinntekten må videre være vunnet ved arbeid utført utenfor riket ”under arbeidsoppholdet der”. Dette innebærer en avgrensning mot inntekt opptjent utenfor riket, men før eller etter det opphold som kvalifiserer til skattenedsettelsen.

Arbeidsoppholdet utenfor riket må være ”av minst tolv måneders sammenhengende varighet”. Oppholdet må være av kvalifisert art i hele perioden. Dersom vedkommende ikke er i arbeid, for eksempel pga. permisjon, ferie eller lignende, vil utenlandsoppholdet i utgangspunktet ikke være å anse som et arbeidsopphold, se imidlertid § 2-1 tiende ledd bokstav b, jf. punkt iv) nedenfor.

Når det gjelder lønn mottatt fra den norske stat, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, kan skattenedsettelse også kreves når personen har flere arbeidsopphold utenfor riket, som hver er av minst seks måneders sammenhengende varighet, og som til sammen utgjør minst tolv måneder innenfor en periode på 30 måneder, jf. § 2-1 tiende ledd bokstav a annet punktum.

Ettårsregelen stiller ikke som vilkår at arbeidsgiveren er norsk eller skattepliktig til Norge.

Hvor vilkårene etter § 2-1 tiende ledd bokstav a er oppfylt, gjelder retten til skattenedsettelse fra første dag etter utflyttingen.

iii) Unntak fra ettårsregelen

Ettårsregelen stiller ikke som vilkår for skattenedsettelse at skattyteren blir skattepliktig i den annen stat. Men i § 2-1 tiende ledd bokstav c nr. 1 er det bestemt at ettårsregelen ikke kommer til anvendelse for ”inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge”. Dette tar f.eks. sikte på lønn i offentlig tjeneste, jf. punkt 8.3.3 nedenfor. Unntaket tar i tillegg sikte på tilfeller hvor tolvmånedersvilkåret er oppfylt, men hvor skattyteren har flyttet mellom flere utland, slik at vilkårene for å skattlegge inntekten der ikke er oppfylt. Alt i alt skal unntaket avverge et utilsiktet fullstendig skattefritak. Det avgjørende er hvorvidt Norge i henhold til overenskomst med annen stat er forbeholdt eksklusiv beskatningsrett til inntekten. Med overenskomst med annen stat siktes det til en folkerettslig avtale hvor Norge er part. Unntaket omfatter ikke overenskomster hvor Norge ikke er direkte part og heller ikke private avtaler mellom for eksempel skattyters arbeidsgiver og skattemyndighetene i oppholdsstaten.

Det er også gjort unntak fra ettårsregelen for inntekt ved arbeidsopphold som hovedsakelig finner sted utenfor andre staters territorium, jf. § 2-1 tiende ledd bokstav c nr. 2. Opphold på annen stats kontinentalsokkel i forbindelse med arbeid knyttet til undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på denne kontinentalsokkelen, er etter bestemmelsen likestilt med arbeidsopphold på annen stats territorium.

iv) Avbrudd i utenlandsoppholdet

For å kvalifisere til skattenedsettelse etter ettårsregelen må arbeidsoppholdet utenfor riket være av minst tolv måneders ”sammenhengende”varighet. Dette reiser spørsmål ved om opphold i Norge i løpet av tolvmånedersperioden, avbryter ettårsregelens krav til at oppholdet må være sammenhengende.

Svaret er gitt i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav b: ”Kortvarige opphold” i Norge avbryter ikke et sammenhengende arbeidsopphold etter ettårsregelen. Et opphold anses for å være kortvarig hvis det ikke overstiger ”seks dager i gjennomsnitt hver hele måned”. I løpet av ett år kan skattyteren således oppholde seg i Norge i inntil 72 dager uten å avbryte ettårsregelens krav til sammenhengende opphold.

Skyldes oppholdet i Norge forhold som var upåregnelige da arbeidsoppholdet ble påbegynt og som verken personen eller dennes arbeidsgiver rår over, er den tilsvarende grense ni dager per måned. Dette tar hensyn til tilfeller der det på grunn av for eksempel krig eller uro er nødvendig med lengre opphold i Norge enn de tillatte seks dager i gjennomsnitt per måned. Bestemmelsen innebærer kun en begrenset utvidelse av hva som er tillatt opphold i Norge og forutsetter at de øvrige vilkår for skattenedsettelsen er oppfylt.

Når det gjelder mengden tillatt opphold i Norge, skal alle deler av et døgn regnes som en dag og grunnlaget for tillatt opphold i Norge fastsettes ut fra hvor mange hele måneder, beregnet fra dato til dato, skattyter har hatt arbeidsopphold i utlandet. Tillatt opphold i Norge skal ikke medregnes ved beregningen av arbeidsoppholdets lengde. Antall dager det er tillatt å oppholde seg i Norge beregnes på samme måte uansett om det er tillatt med seks eller ni dagers opphold i Norge i gjennomsnitt hver hele måned.

8.2.2.2. Begrenset skatteplikt til Norge

Person som ikke er bosatt i Norge og derfor ikke har skatteplikt hit etter skatteloven § 2-1, plikter likevel å svare skatt av ”vederlag som skriver seg fra herværende kilder for personlig arbeid i tjeneste utført i riket under midlertidig opphold her”, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d. Bestemmelsen oppstiller tre vilkår for skatteplikt til Norge:

1. Personen må ha ”midlertidig opphold” her

Dette vilkåret volder sjelden problemer, idet arbeidet normalt forutsetter at vedkommende har opphold her. (Varer oppholdet mer enn 183 dager, skal vedkommende regnes for å være bosatt i Norge, og skatteplikt (også for arbeidsinntekt) vil da følge av skatteloven § 2-1.)

2. Personen må ha utført et ”personlig arbeid i tjeneste” her

Både virksomhetsinntekt og inntekt fra selvstendige oppdrag utenfor virksomhet (frilansoppdrag) faller således utenfor bestemmelsen.

3. Inntekten må skrive seg fra ”herværende kilder”

Kriteriet innebærer ikke at arbeidsgiveren må være skattemessig bosatt (hjemmehørende) i Norge. Det er tilstrekkelig at arbeidsgiveren er begrenset skattepliktig til Norge, og at lønnen har tilknytning til arbeidsgivers virksomhet i Norge.[17]

Skatteloven § 2-3 annet ledd utvider skatteplikten til Norge for tilfeller av såkalt arbeidsleie. Etter denne bestemmelsen plikter arbeidstaker som er bosatt i utlandet og ”stilles til rådighet for andre for å utføre arbeid her i riket” (et uttrykk som tar sikte på arbeidsleie), å svare skatt av inntekt av dette arbeidet til Norge. For slike arbeidstakere gjelder ikke noe krav om at inntekten skriver seg fra ”herværende kilder”.

 8.2.3. Hovedregel etter skatteavtalene

Mønsteravtalens artikkel 15 første ledd gir anvisning på at lønnsinntekter kan skattlegges i den av avtalestatene hvor arbeidet er utført. Dette er også hovedregelen i de fleste skatteavtaler.

Lønnsinntektsbegrepet er ikke nærmere definert i Mønsteravtalen, annet enn at det må dreie seg om ”salaries, wages and other similar remuneration”. Begrepet omfatter inntekt både i form av penger og naturalia, samt løpende ytelser og engangsytelser.[18]I tvilstilfeller må begrepet bestemmes ut fra intern rett i henhold til artikkel 3 annet ledd.

Mønsteravtalens regler om lønnsinntekter i artikkel 15 gjelder bare for arbeidsinntekt i tjenesteforhold. Dette fremgår av uttrykket ”employment”.

Det er ikke et vilkår etter artikkel 15 første ledd at inntekten er oppebåret mens arbeidet i arbeidsstaten finner sted. Det er tilstrekkelig at inntekten er ervervet i anledning lønnsarbeid (”in respect of an employment”). At lønnen utbetales på forskudd eller etterskudd, har således ingen betydning for arbeidsstatens beskatningsrett. Like lite har det betydning at lønnen utbetales på et tidspunkt arbeidstakeren ikke befinner seg i arbeidsstaten.[19]

Det er normalt på det rene hvor arbeidet er utført (”exercised”). For tvilstilfeller gir kommentarene til Mønsteravtalen følgende veiledning:

“Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid.”[20]

Hvor arbeidsresultatet utnyttes av arbeidsgiveren, er etter dette ikke relevant.

8.2.4. Unntak etter skatteavtalene

Skatteavtalene inneholder regelmessig unntak fra hovedregelen om at lønnsinntekter skattlegges i den av avtalestatene hvor arbeidet er utført. I Mønsteravtalen er dette unntaket å finne i artikkel 15 annet ledd.

Unntaket går ut på at arbeidsstaten (kildestaten) på nærmere bestemte vilkår ikke får beskatningsrett til inntekten til tross for at arbeidet er utført der. I slike tilfeller er beskatningsretten eksklusivt forbeholdt hjemstaten.

Skal unntaket komme til anvendelse, må det være tale om et kortere arbeidsopphold.

Formålet med unntaket for kortere arbeidsopphold er at det ikke skal legges skattemessige hindringer i veien for at arbeidsgiveren sender kvalifisert personell på korte oppdrag i andre stater.[21]

Tre vilkår må være oppfylt for at unntaket skal komme til anvendelse (med det til følge at hjemstaten har eksklusiv beskatningsrett). Det understrekes at vilkårene er kumulative (samtlige må være oppfylt).

1. Oppholdet må ikke overstige 183 dager i en tolvmånedersperiode

Arbeidsoppholdet i den annen stat (arbeidsstaten) må ikke overstige 183 dager i en tolvmånedersperiode, jf. Mønsteravtalens artikkel 15 annet ledd bokstav a. Det er ikke et vilkår at oppholdet er sammenhengende. Flere kortere opphold som til sammen utgjør mer enn 183 dager i løpet av hvilken som helst tolvmånedersperiode, vil således innebære at unntaket ikke kommer til anvendelse.

Tellingen av dager skal skje i henhold til ”the days of physical presence method”.[22] Alle de dager eller del av dager skattyteren er til stede i landet, skal regnes med. Dette innebærer at ankomst- og avreisedager skal regnes med.

2. Arbeidsgiver må ikke være bosatt (hjemmehørende) i arbeidsstaten

Godtgjørelsen for arbeidet må være betalt av, eller på vegne av, en arbeidsgiver som ikke er skattemessig bosatt (hjemmehørende) i den stat der arbeidet utføres, jf. Mønsteravtalens artikkel 15 annet ledd bokstav b. Er arbeidsgiveren bosatt i den stat hvor arbeidet utføres, gjelder unntaksregelen altså ikke; da har arbeidsstaten beskatningsrett til lønnsinntekten også når arbeidstakeren bare har kortere opphold der. Fra et norsk ståsted innebærer dette at personer som er bosatt i utlandet og som kommer til Norge for å arbeide for en arbeidsgiver som er bosatt (hjemmehørende) i Norge, vil kunne skattlegges i Norge selv om oppholdet her varer i mindre enn 183 dager.

Vilkåret er typisk oppfylt i tilfeller hvor arbeidsgiveren er bosatt (hjemmehørende) i samme stat som arbeidstakeren. Men vilkåret er også oppfylt når arbeidsgiveren er bosatt (hjemmehørende) i en tredjestat.

I en del skatteavtaler er vilkåret imidlertid formulert slik at arbeidsgiveren må være bosatt i samme stat som arbeidstakeren. Når dette er tilfellet og arbeidsgiveren er bosatt i en tredjestat, er vilkåret for unntak fra beskatning i arbeidsstaten ikke oppfylt, og arbeidsstaten har derfor beskatningsrett.

3. Arbeidslønnen må ikke belastes arbeidsgivers faste driftssted i arbeidsstaten

Godtgjørelsen for arbeidet må ikke belastes arbeidsgivers faste driftssted[23]i den stat hvor arbeidet utføres, jf. Mønsteravtalens artikkel 15 annet ledd bokstav c. Dette vilkåret kan betraktes som en forlengelse av vilkåret i bokstav b.

8.2.5. Særlig om arbeidsleie

I arbeidsleieforhold kan arbeidsgiverfunksjonene i praksis i stor grad ligge hos oppdragsgiveren, selv om arbeidstakerne formelt er ansatt hos arbeidsutleieren. Av denne grunn finnes det i mange skatteavtaler særregler om arbeidsleie. Bestemmelsene kan være ulikt utformet, men formålet er i alle tilfeller å fravike 183-dagersregelen med sikte på at arbeidsstaten beholder sin beskatningsrett etter hovedregelen.

8.2.6. Særlig om arbeid på kontinentalsokkelen

Mange skatteavtaler inneholder særregler om lønn fra arbeid på kontinentalsokkelen. Den nordiske skatteavtalen gir f.eks. sokkelstaten beskatningsrett til inntekt fra arbeid på kontinentalsokkelen hvis arbeidet pågår på sokkelen ”i et eller flere tidsrom som til sammen overstiger 30 dager i løpet av en tolvmånedersperiode”. Lignende bestemmelser finnes i en rekke skatteavtaler.

8.3. Lønn i offentlig tjeneste

8.3.1. Hovedregel etter skatteavtalene

For lønn i offentlig tjeneste gjør Mønsteravtalens artikkel 19 første ledd bokstav a et viktig unntak fra de regler som ellers gjelder for lønnsinntekter. Denne bestemmer at slik lønn er skattepliktig til utbetalingsstaten (og ikke til bostedsstaten eller arbeidsstaten).

Utbetalingsstatens beskatningsrett er eksklusiv (”shall be taxable only”). Dette innebærer at skattyterens hjemstat må unnta slik inntekt fra beskatning selv om denne staten ellers bruker kreditmetoden.[24]

Som lønn i offentlig tjeneste regnes lønn fra alle offentlige myndigheter, ikke bare fra staten, men også fra regionale og lokale myndigheter.

8.3.2. Unntak etter skatteavtalene

Mønsteravtalens artikkel 19 første ledd bokstav b oppstiller unntak fra regelen om at utbetalingsstaten skal ha eksklusiv beskatningsrett til lønn fra offentlig tjeneste: Hvis arbeidstakeren er bosatt i den stat hvor arbeidet utføres, og han enten er statsborger av arbeidsstaten eller det ikke var det aktuelle arbeidet som var årsaken til at han flyttet dit, er det arbeidsstaten som skal ha beskatningsretten.

Tilsvarende regler og unntak for lønn i offentlig tjeneste finnes i de fleste skatteavtaler.

8.3.3. Regler etter intern norsk rett

Når skattyteren er bosatt i Norge, gir skatteloven § 2-1 niende ledd hjemmel til å utnytte den beskatningsrett som Mønsteravtalens artikkel 19 gir. Lønnsinntekten fra det offentlige kunne i utgangspunktet ha vært skattefri i Norge etter ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a, forutsatt at vilkårene for anvendelse av ettårsregelen var til stede. Skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav c gjør imidlertid unntak fra ettårsregelen for inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge. Når skatteavtalen gir Norge eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekt fra det offentlige og inntekten således ikke kan skattlegges i den annen stat, vil inntekten falle inn under dette unntaket og derfor være unntatt fra ettårsregelen.

Når skattyteren er bosatt i utlandet, innebærer skatteloven § 2-3 første ledd bokstav g sammenholdt med § 2-36 tredje ledd at lønn fra den norske stat bare er skattepliktig for statsskatt og ikke kommune- og fylkeskommuneskatt. For lønn fra andre offentlige institusjoner enn den norske stat gjelder ingen særregler. Dette innebærer at en person som er bosatt i utlandet, bare er skattepliktig til Norge for slik inntekt dersom vilkårene i skatteloven § 2-3 første ledd er oppfylt, dvs. hvor arbeidet er utført under et midlertidig opphold her.

8.4. Styrehonorar

8.4.1. Regler etter skatteavtalene

Mønsteravtalens artikkel 16 har en særlig regel om styrehonorar. Slik inntekt kan skattlegges i den stat der det selskap som styrevervet gjelder, er hjemmehørende. Tilsvarende bestemmelse finnes i de fleste skatteavtaler som Norge har inngått. Men mange norske skatteavtaler gjelder også honorar for verv i andre selskapsorganer enn styret. I den nordiske skatteavtalen f.eks., er ”lignende organ” likestilt med styret (artikkel 16), og en slik formulering går igjen i mange avtaler. ”Lignende organ” antas å omfatte bedriftsforsamling og representantskap.[25]

8.4.2. Regler etter intern norsk rett

Internrettslig hjemmel for skatteplikt for styremedlemmer mv. i norske selskaper er gitt i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav e.

8.5. Særregler for visse skattytere

8.5.1. Studenter og lærlinger

Mønsteravtalen artikkel 20 har en særlig regel om fordeler som studenter og lærlinger erverver ”for the purpose of his maintenance, education or training”. Slike inntekter skal ikke kunne beskattes i studiestaten ”provided that such payments arise from sources outside that State”. Lignende bestemmelser finnes i de fleste skatteavtaler. Der Norge er studiestat, vil samme resultat følge av den mer vidtrekkende bestemmelse i skatteloven § 2-30 annet ledd.

Mønsteravtalen har ingen særregler om studenters arbeidsinntekt. For studenters arbeidsinntekt gjelder derfor de alminnelige regler om lønnsinntekt i artikkel 15.

8.5.2. Lærere og forskere

Mønsteravtalen har ingen særregler for lærere og forskere. De alminnelige regler om lønnsinntekt i artikkel 15 kommer derfor til anvendelse. Dreier det seg om lønn fra offentlig tjeneste (f.eks. lønn fra offentlig universitet eller skole), gjelder artikkel 19, jf. punkt 8.3 ovenfor.

Flere skatteavtaler har imidlertid særregler for visse kategorier av skattytere – ofte kalt ”professorregler”. Bestemmelsene varierer noe i innhold, men går typisk ut på at arbeidsstaten ikke skal kunne skattlegge inntekt av undervisning eller forskning innenfor en bestemt tidsfrist – ofte to år.

8.5.3. Sjøfolk

Mønsteravtalen artikkel 15 tredje ledd har en særlig regel om rett til å skattlegge sjøfolks arbeidsinntekt i ”the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated”. Det avgjørende er etter bestemmelsen hvor den effektive ledelse av rederiet finner sted. Lignende bestemmelser finnes i en rekke norske skatteavtaler.

8.6. Særlig om trygdeavgift

 8.6.1. Innledning

Trygdeavgiften reguleres verken av skatteloven eller skatteavtalene, men av folketrygdloven, sosialkonvensjoner og EØS-avtalen. Årsaken er at trygdeavgiften internasjonalt anses for å være en sosialforsikringspremie, og ikke en skatt. Forskjellen mellom trygdeavgift og skatt viser seg ved at plikten til å betale trygdeavgift skal korrespondere med rettighetene etter sosialforsikringssystemene.

8.6.2. Intern norsk rett

Etter intern norsk rett skal trygdeavgift som utgangspunkt betales av alle som er medlemmer av folketrygden.

i) Pliktig medlemskap for personer i Norge

Pliktige medlemmer i folketrygden er alle personer som er bosatt i Norge. Dette følger av folketrygdloven § 2-1 første ledd.

Som bosatt i Norge regnes etter folketrygdloven den som oppholder seg i Norge, når oppholdet er ment å vare eller har vart i minst 12 måneder. En person som flytter til Norge, regnes som bosatt fra innreisedatoen. Dette følger av folketrygdloven § 2-1 annet ledd.

Det er et vilkår for medlemskap at vedkommende har lovlig opphold i Norge, jf. § 2-1 tredje ledd.

Ved midlertidig fravær fra Norge som ikke er ment å vare mer enn 12 måneder, regnes vedkommende fortsatt som bosatt her. Dette gjelder likevel ikke dersom vedkommende skal oppholde seg eller har oppholdt seg i utlandet mer enn seks måneder pr. år i to eller flere påfølgende år. Dette følger av folketrygdloven § 2-1 siste ledd.

En person som ikke er medlem i folketrygden etter § 2-1, er likevel som hovedregel pliktig medlem i trygden dersom han eller hun er arbeidstaker (i henhold til § 1-8) i Norge eller på den norske delen av kontinentalsokkelen i forbindelse med leting etter eller utvinning av olje, gass eller andre naturressurser. Dette følger av folketrygdloven § 2-2 første ledd. Det er et vilkår at vedkommende har lovlig adgang til å ta inntektsgivende arbeid i Norge eller på norsk kontinentalsokkel, jf. § 2-2 annet ledd.

ii) Pliktig medlemskap for personer utenfor Norge

Selv om en person oppholder seg utenfor Norge, er vedkommende pliktig medlem i trygden dersom han eller hun faller innenfor noen av kategoriene nevnt i bokstav a til i i folketrygdloven § 2-5 første ledd. Praktisk viktig er kategorien i bokstav a: ”Norsk statsborger og arbeidstaker i den norske stats tjeneste”. Praktisk viktig er også kategorien bokstav i: ”Norsk statsborger og studerer i utlandet med lån eller stipend fra Statens lånekasse for utdanning”.

iii) Frivillig medlemskap for personer i Norge

En person som oppholder seg i Norge, men som ikke er pliktig medlem i trygden, kan etter søknad bli tatt opp som frivillig medlem dersom dette etter en samlet vurdering er rimelig, jf. folketrygdloven § 2-7 første ledd. Ved vurderingen av spørsmålet om en person kan tas opp som frivillig medlem, legges det etter bestemmelsens annet ledd vekt på

  • om søkeren tidligere har vært medlem i trygden,
  • om søkeren er medlem i en utenlandsk trygdeordning,
  • om ektefellen er medlem i trygden,
  • hvor lenge søkeren har oppholdt seg i Norge,
  • hvor lenge søkeren skal oppholde seg i Norge,
  • hvor sterk tilknytning søkeren ellers har til det norske samfunnet.

iv) Frivillig medlemskap for personer utenfor Norge

Etter folketrygdloven § 2-8 første ledd har en person som oppholder seg utenfor Norge, og som ikke er pliktig medlem i trygden etter bestemmelsene i folketrygdlovens kapittel 2, etter søknad rett til å bli medlem dersom han eller hun

a) er arbeidstaker i utlandet og er ansatt i en virksomhet med hovedsete i Norge,
b) studerer ved universitet eller høgskole i utlandet, eller
c) har et offentlig oppdrag eller stipend i utlandet.

Også andre personer enn de som går inn under noen av disse kategoriene, kan tas opp som trygdemedlemmer når særlige grunner gjør det rimelig, jf. § 2-8 annet ledd. Det er et vilkår for medlemskap etter § 2-8 at vedkommende har vært medlem i trygden i minst tre av de siste fem kalenderårene før søknadstidspunktet, og at han eller hun har nær tilknytning til det norske samfunnet, jf. § 2-8 tredje ledd.

v) Opphør av pliktig medlemskap

Pliktig medlemskap etter folketrygdloven § 2-1 opphører dersom vedkommende tar opphold i utlandet og oppholdet er ment å vare eller varer mer enn 12 måneder, jf. § 2-14 første ledd.

Pliktig medlemskap i trygden opphører straks når medlemmet kommer i arbeid i utlandet, jf. § 2-14 siste ledd første punktum. Dette gjelder ikke når vedkommende midlertidig arbeider i utlandet for lønn eller annen godtgjørelse som arbeidsgiveren plikter å betale arbeidsgiveravgift av etter folketrygdloven § 23-2, jf. § 2-14 siste ledd siste punktum.

Den som er medlem i trygden etter § 2-2 og som fortsatt oppholder seg i Norge, skal være medlem i opptil en måned etter at arbeidsforholdet er slutt, jf. § 2-14 annet ledd første punktum.

For personer nevnt i folketrygdloven § 2-5 gjelder særlige regler for opphør av medlemskap.

vi) Opphør av frivillig medlemskap

Medlemskapet for et frivillig medlem i Norge opphører når han eller hun flytter fra Norge, jf. folketrygdloven § 2-15 første ledd. Medlemskapet for et frivillig medlem opphører også hvis medlemmet har fått pålegg om å betale avgift til trygden, men ikke betaler avgiften, jf. § 2-15 siste ledd.

8.6.3. Sosialkonvensjoner og EØS-rett

Reglene i intern norsk rett krysses av regler i sosialkonvensjoner og Rådsforordning nr. 1408/71/EC.[26]Nettet av sosialkonvensjoner er langt mindre enn nettet av skatteavtaler.

Ovennevnte rådsforordning er inkorporert i intern norsk rett ved EØS-avtalen. Forordningen legger opp til at arbeidstakere skal ha trygdedekning (og dermed betale eventuell trygdeavgift) bare i én stat, jf. artikkel 13 (1). Regelen er at arbeidstakeren skal omfattes av de internrettslige regler i den stat der arbeidet utføres, selv om han er bosatt i en annen stat, jf. artikkel 13 (2a). Fra denne regelen gjelder en del unntak. Det viktigste er kanskje unntaket i artikkel 14 (1a) om såkalt utsendte arbeidstakere: En arbeidstaker som arbeider for et foretak i ett land i EØS-området, men som så sendes ut for å arbeide for foretaket i et annet land, er på nærmere bestemte vilkår fortsatt omfattet av trygdelovgivningen i fraflyttingsstaten.[27]

  1. Kapitalinntekter

9.1. Innledning

Reglene om kapitalinntekter er sammensatte, både etter skatteavtalene og etter intern norsk rett. Det sondres mellom ulike typer kapitalobjekter og mellom inntekt i form av avkastning og inntekt i form av gevinst.

9.2. Fast eiendom

9.2.1. Eiendomsbegrepet

Det følger av Mønsteravtalens artikkel 6 annet ledd annet punktum hva som skal regnes som fast eiendom. Bestemmelsen gir vide rammer for hva som skal høre med. Tilbehør og bygning er omfattet, som i norsk intern rett. Omfattet er også besetning og redskaper som brukes i jordbruk og skogbruk, samt vederlag for rett til utnyttelse av naturforekomster. Renter av pantegjeld er ikke omfattet.

Lar det seg i det konkrete tilfellet ikke fastslå hva som inngår i eiendommen, skal uttrykket fast eiendom (”immovable property”) ”have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property is situated”. Dette følger av Mønsteravtalens artikkel 6 annet ledd første punktum. Eiendomsbegrepet etter internretten i den stat hvor eiendommen ligger, blir således avgjørende når skatteavtalens eiendomsbegrep kommer til kort.

9.2.2. Avkastning

Den gjennomgående regel i skatteavtalene er at den stat hvor eiendommen ligger, har beskatningsrett til avkastningen av denne. For Mønsteravtalen følger dette av artikkel 6 første ledd. Bestemmelsen gjelder alle former for avkastning (”income derived from the direct use, letting, or use in any other form …”), jf. bestemmelsens tredje ledd. Grensen mot kapitalgevinst er det normalt ikke nødvendig å trekke, fordi gevinst på fast eiendom som hovedregel skal skattlegges i samme stat som avkastningen, jf. punkt 9.2.3 like nedenfor.

De fleste skatteavtaler Norge har inngått, har tilsvarende regler som Mønsteravtalens artikkel 6.

Mønsteravtalens artikkel 6 gjelder ikke når eiendommen ligger i den stat hvor eieren er bosatt. I slike tilfeller gjelder artikkel 21 første ledd om annen inntekt, som innebærer at skattyters hjemstat har eksklusiv beskatningsrett.

9.2.3. Gevinst

Som nevnt skal gevinst på fast eiendom som hovedregel skattlegges i samme stat som avkastningen. For Mønsteravtalen følger dette av artikkel 13 første ledd.

Gevinstberegningen skal skje i henhold til de regler som gjelder i den stat som har beskatningsretten.

Skatteavtalene regulerer bare realisasjonsgevinster, ikke realisasjonstap. Fradragsretten for realisasjonstap reguleres derfor av intern rett. Hos oss gjelder skatteloven § 9-4 annet ledd:

”Når det i skatteavtale med fremmed stat er bestemt at gevinst skal være unntatt fra skattlegging i Norge, gis det ikke fradrag for tilsvarende tap her i landet.”

Bestemmelsen tar sikte på skatteavtaler som fra norsk side er basert på unntaksmetoden. For der skatteavtalen er basert på kreditmetoden, er gevinst skattepliktig i Norge.

9.3. Løsøre

9.3.1. Regler etter intern norsk rett

i) Skattyter bosatt i Norge med inntekt av løsøre fra utlandet

Personlig skattyter som er bosatt i Norge og har inntekt av løsøre fra utlandet, er skattepliktig til Norge for slik inntekt etter skatteloven § 2-1 niende ledd.

ii) Skattyter bosatt i utlandet med inntekt av løsøre fra Norge

Personlig skattyter som er bosatt i utlandet og har inntekt av løsøre som befinner seg i Norge, er skattepliktig til Norge for slik inntekt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a.

9.3.2. Regler etter skatteavtalene

Mønsteravtalens artikkel 6 om fast eiendom omfatter ikke avkastning av løsøre. Avkastning av løsøre utenfor virksomhet fanges opp av artikkel 21 om annen inntekt. På samme måte som for gevinst på fast eiendom, skal gevinst på løsøre som hovedregel skattlegges i samme stat som avkastningen, jf. Mønsteravtalens artikkel 13 femte ledd.

9.4. Aksjeutbytte

9.4.1. Utbyttebegrepet

Skatteavtalenes regler om utbytte gjelder først og fremst ytelser som aksjonærene mottar som avkastning av sine aksjer i henhold til beslutning på selskapets generalforsamling.[28]

Mønsteravtalen definerer utbyttebegrepet i artikkel 10 tredje ledd. Utgangspunktet er at det må dreie seg om utdeling fra selskap som er selvstendig skattesubjekt i henhold til Mønsteravtalens artikkel 3 første ledd bokstav b.

Utbyttebegrepet må avgrenses mot kapitalgevinst. Avgrensningen har først og fremst betydning for likvidasjonsutbytte. Likvidasjonsutbytte (”profits on a liquidation”) skal etter Mønsteravtalen skattlegges som aksjeutbytte i utbetalingsstaten.[29]Aksjonærens hjemstat må derfor gi kredit for kildeskatten, selv om likvidasjonsutbyttet der beskattes som kapitalgevinst.

Hvis skatteavtalens definisjon av utbyttebegrepet ikke gir svar, skal begrepet bestemmes ut fra intern rett i den stat der det utdelende selskap er hjemmehørende (det sted hvor selskapets ledelse utøver sine funksjoner). Denne regelen innebærer et avvik fra den generelle fortolkningsregelen i Mønsteravtalens artikkel 3 annet ledd og medfører at aksjonærens hjemstat er bundet av den forståelsen av utbyttebegrepet som legges til grunn i kildestaten.

9.4.2. Regler etter intern norsk rett

i) Skattyter bosatt i Norge mottar aksjeutbytte fra utenlandsk selskap

Personlig skattyter som er bosatt i Norge og mottar aksjeutbytte fra utenlandsk selskap, er skattepliktig til Norge på samme måte som for utbytte fra norsk selskap. Hjemmelen er skatteloven § 10-11. Aksjonæren har krav på skjermingsfradrag etter skatteloven § 10-12.

Skatt betalt på aksjeutbyttet i den annen stat (kildeskatt), kan det kreves kredit for i norsk skatt i medhold av skatteloven § 16-20.

ii) Skattyter bosatt i utlandet mottar aksjeutbytte fra norsk selskap

Personlig skattyter som er bosatt i utlandet og mottar aksjeutbytte fra norsk selskap, er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav c, jf. § 10-13. Skattesatsen fastsettes av Stortinget i årlig skattevedtak, og den har i en årrekke vært 25 prosent.

Bestemmelsen er forstått slik at utbyttets bruttobeløp er skattepliktig; den utenlandske skattyter kan således ikke kreve fradrag for omkostninger eller underskudd vedkommende måtte ha i Norge.[30]

Ettersom retten til skjermingsfradrag etter skatteloven § 10-12 kun gjelder for personlig skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge, har utenlandsk skattyter som mottar aksjeutbytte fra norsk selskap, som utgangspunkt ikke krav på skjermingsfradrag. Unntak gjelder for aksjonærer som er bosatt i en EØS-stat; disse kan kreve skjermingsfradrag i medhold av skatteloven § 10-13 annet ledd.

9.4.3. Regler etter skatteavtalene

Mønsteravtalen bestemmer at retten til å skattlegge aksjeutbytte skal deles mellom de kontraherende stater. Dette er også regelen i de fleste norske skatteavtaler.

Nærmere bestemt fremgår det av Mønsteravtalens artikkel 10 første ledd at aksjonærens hjemstat kan skattlegge aksjeutbyttet. Dernest bestemmes det i artikkel 10 annet ledd at også kildestaten (det utdelende selskaps hjemstat) kan skattlegge aksjeutbyttet, men bare innenfor en grense på 15 prosent av utbyttets bruttoverdi. Kildestaten er imidlertid bare forpliktet til å begrense skattleggingen til denne skattesatsen dersom mottakeren er den virkelige rettighetshaver til utbyttet (”the beneficial owner of the dividends”).

Siden kildeskatten skal beregnes av utbyttets bruttoverdi, kan skattyteren ikke kreve fradrag for omkostninger i kildestatens beskatningsgrunnlag.

Dobbeltbeskatning forebygges ved at aksjonærens hjemstat skal gi kredit for den skatt som betales i kildestaten, jf. Mønsteravtalens artikkel 23A annet ledd og artikkel 23B første ledd.

9.5. Aksjegevinst

9.5.1. Innledning

Retten til å skattlegge aksjeutbytte er etter skatteavtalene normalt delt mellom statene. Dette gjelder ikke for aksjegevinster. For aksjegevinster er det gjerne enten aksjonærens hjemstat eller det utdelende selskaps hjemstat (kildestaten) som etter skatteavtalene har beskatningsretten.

9.5.2. Regler etter intern norsk rett

 i) Skattyter bosatt i Norge avhender aksjer i utenlandsk selskap

Personlig skattyter som er bosatt i Norge og avhender aksjer i et selskap hjemmehørende i utlandet, er skattepliktig til Norge for aksjegevinst etter skatteloven § 10-31 første ledd. Tap er fradragsberettiget etter § 10-31 annet ledd.

Det er i denne sammenheng også verdt å merke seg skattelovens regler om såkalt utflyttingsskatt på aksjegevinster i § 10-70. Reglene gjelder imidlertid for aksjer både i norsk og utenlandsk selskap og behandles nærmere under punkt 13.3 nedenfor.

ii) Skattyter bosatt i utlandet avhender aksjer i norsk selskap

Personlig skattyter som er bosatt i utlandet og avhender aksjer i et selskap hjemmehørende i Norge, kan ikke skattlegges for aksjegevinst i Norge. Det finnes ikke intern hjemmel for å skattlegge slik gevinst i Norge.

9.5.3. Regler etter skatteavtalene

Mønsteravtalen har ingen særskilt bestemmelse om aksjegevinster for personlige skattytere. For aksjegevinster gjelder derfor den generelle regel Mønsteravtalens artikkel 13 femte ledd, som innebærer at aksjonærens hjemstat har eksklusiv beskatningsrett.

Langt fra alle skatteavtaler som Norge har inngått, følger Mønsteravtalens regel på dette punkt. Dette gjelder ikke minst den nordiske skatteavtalen (artikkel 13 sjuende ledd), som gir selskapets hjemstat rett til å skattlegge aksjegevinst innenfor en femårsfrist.

På samme måte som for fast eiendom skal gevinstberegningen skje i henhold til de regler som gjelder i den stat som har beskatningsretten. Det samme gjelder med hensyn til fradragsretten, se punkt 9.2.3 ovenfor, med henvisning til skatteloven § 9-4 annet ledd.

9.6. Renter

9.6.1. Rentebegrepet

Rentebegrepet er definert i Mønsteravtalens artikkel 11 tredje ledd. Definisjonen inneholder ingen subsidiær henvisning til intern rett i kildestaten slik som for fast eiendom og aksjeutbytte. Mønsteravtalen pretenderer således å gi en uttømmende definisjon av rentebegrepet.

Som renter regnes etter Mønsteravtalen ”income from debt-claims of every kind, whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right to participate in the debtor’s profits, and in particular, income from government securities and income from bonds or debentures, including premiums and prizes attaching to such securities, bonds or debentures”.

Det har etter definisjonen ingen betydning om kravet er pantesikret eller ikke, eller om beløpet skal betales periodisk eller som en engangsytelse.

Etter definisjonen omfatter rentebegrepet bare betalinger fra debitor. Gevinst ved salg av fordringen vil derfor falle utenfor begrepet.

”Penalty charges for late payment …” skal ikke regnes som renter. Dette gjelder bl.a. forsinkelsesrenter. Begrunnelsen for at slike inntekter ikke skal inngå i rentebegrepet er at de betraktes som en kompensasjon av kreditors tap mer enn en kapitalavkastning.

9.6.2. Regler etter intern norsk rett

 i) Skattyter bosatt i Norge med renteinntekt fra utlandet

Personlig skattyter som er bosatt i Norge og har renteinntekt fra utlandet, er skattepliktig til Norge for renteinntektene etter skatteloven § 2-1 niende ledd.

ii) Skattyter bosatt i utlandet med renteinntekt fra Norge

Personlig skattyter som er bosatt i utlandet og har renteinntekt fra Norge, kan ikke skattlegges for renteinntektene i Norge. Det finnes ikke intern hjemmel for å skattlegge slik inntekt i Norge.

9.6.3. Regler etter skatteavtalene

Mønsteravtalen bestemmer at retten til å skattlegge renteinntekter skal deles mellom de kontraherende stater.

Nærmere bestemt fremgår det av Mønsteravtalens artikkel 11 første ledd at skattyterens hjemstat kan skattlegge renteinntektene. Dernest bestemmes det i artikkel 11 annet ledd at også kildestaten kan skattlegge renteinntektene, men bare innenfor en grense på 10 prosent av bruttobeløpet.

Dobbeltbeskatning forebygges ved at skattyterens hjemstat skal gi kredit for den skatt som betales i kildestaten, jf. Mønsteravtalens artikkel 23A annet ledd og artikkel 23B første ledd.

Langt fra alle skatteavtaler som Norge har inngått, følger Mønsteravtalens regler om renteinntekter. Mange norske skatteavtaler gir hjemstaten eksklusiv beskatningsrett. Dette gjelder ikke minst den nordiske skatteavtalen, jf. artikkel 11 første ledd.

9.6.4. Hvilken stat som er kildestat

Ettersom Mønsteravtalen gir kildestaten (begrenset) rett til beskatning av renteinntekter, må det bringes på det rene hvilken av statene som er kildestaten, dvs. hvor renteinntektene skal anses for å ha sin kilde.

Mønsteravtalens artikkel 11 annet ledd bestemmer at retten til (begrenset) beskatning av renteinntekter i kildestaten tilkommer den stat ”in which it arises”. Hvor dette er, fremgår av artikkel 11 femte ledd. Regelen er at renteinntektene skal anses å skrive seg fra (ha sin kilde i) den stat der debitor er bosatt (hjemmehørende).

Norske skatteavtaler som gir kildestaten beskatningsrett, har ofte en tilsvarende bestemmelse.

9.7. Royalties

9.7.1. Royaltybegrepet

Royaltybegrepet er definert i Mønsteravtalens artikkel 12 annet ledd. Følgende inntekter er omfattet:[31]

  • Inntekt av opphavsrett til åndsverk,
  • Inntekt av patenter, varemerker og mønstre og modeller o.l., og
  • Inntekt av knowhow (”information concerning industrial, commercial or scientific experience”).

Royaltybegrepets kjerne er at det omfatter vederlag for utnyttelse av immaterielle rettigheter.

For alle inntektstypene gjelder at royaltybegrepet omfatter betalinger både for bruk og for rett til bruk. Overføring av eiendomsrett er således ikke omfattet av artikkel 12, men av artikkel 13 om kapitalgevinster eller artikkel 7 om virksomhetsinntekter.[32]Betaling for å utvikle et immaterielt objekt er heller ikke royalty, men betaling for tjenester som normalt hører under artikkel 7 om virksomhetsinntekter.

Royaltybegrepet må avgrenses ikke bare mot virksomhetsinntekter, men også mot arbeidsinntekter. Arbeidsinntekter, som bedømmes etter Mønsteravtalens artikkel 15 eller 17, faller utenfor royaltybegrepet selv om arbeidsinnsatsen har sin bakgrunn i kunstnerisk eller vitenskapelig kompetanse.

9.7.2. Regler etter intern norsk rett

 i) Skattyter bosatt i Norge med royaltyinntekt fra utlandet

Personlig skattyter som er bosatt i Norge og har royaltyinntekt fra utlandet, er skattepliktig til Norge for royaltyinntektene etter skatteloven § 2-1 niende ledd.

ii) Skattyter bosatt i utlandet med royaltyinntekt fra Norge

Personlig skattyter som er bosatt i utlandet og har royaltyinntekt fra Norge, kan ikke skattlegges for royaltyinntektene i Norge. Det finnes ikke intern hjemmel for å skattlegge slik inntekt i Norge.

9.7.3. Regler etter skatteavtalene

Mønsteravtalens artikkel 12 første ledd gir skattyterens hjemstat eksklusiv beskatningsrett til royaltyinntekter. Dette er også regelen i mange norske skatteavtaler.

  1. Andre inntekter

Mønsteravtalen har en egen ”sekkebestemmelse” i artikkel 21 for inntekter som ikke faller inn under noen av avtalens øvrige bestemmelser (fordelingsregler). At en aktuell inntektstype ikke faller inn under noen av skatteavtalens øvrige fordelingsregler, skyldes gjerne enten at den ikke hører til noen av inntektskategoriene, eller at den har sin kilde utenfor det som fordelingsregelen omfatter (typisk i en tredjestat).

Mønsteravtalens artikkel 21 første ledd bestemmer at slik inntekt (inntektstyper som ikke er dekket av de øvrige fordelingsreglene) bare skal kunne skattlegges i skattyterens hjemstat. Dette er også regelen i de aller fleste norske skatteavtaler.

  1. Gjennomføring av skattleggingen

 11.1. Hovedregel

Skatteavtalene sier selv lite om hvordan skattleggingen skal gjennomføres. Regelen er at skattlegging skal gjennomføres i henhold til intern rett. For det første gjelder dette naturligvis når skattleggingen ikke har noen internasjonal side. Men hovedregelen om at skattleggingen skal skje i henhold til intern rett gjelder også når en stat er forbeholdt beskatningsretten etter skatteavtale. Dette følger av at de kontraherende stater bare har gitt avkall på beskatning etter intern rett så langt dette er bestemt i skatteavtale.

Prinsippet om at skattlegging skal gjennomføres i henhold til intern rett, innebærer at det må være hjemmel for beskatning i intern rett og at denne hjemmelen er avgjørende for omfanget av skatteplikten. Vedkommende stats internrett virker dessuten bestemmende for tidfesting, inntektsklassifisering, skattesatser, fradrag, saksbehandling, skattebetaling osv.[33]

11.2. Regler om fradrag etter intern norsk rett

 i) Kostnadsfradrag

Fradragsretten reguleres ikke av skatteavtalene, men bestemmes av intern rett. I intern norsk rett er hovedregelen at fradragsreglene også gjelder for skattytere som er bosatt i utlandet. Fradragsretten begrenses imidlertid av skatteloven § 6-1 første ledd: Det er bare kostnader som har tilknytning til skattepliktig inntekt, som kan fradras i Norge. Dette skal forstås slik at inntekten må være skattepliktig til Norge.[34]Derimot har det ingen betydning om kostnaden er pådratt i Norge eller i utlandet.

Hvis kostnaden etter dette er knyttet til inntekt som er skattepliktig i Norge, gjelder intern norsk rett med hensyn til spørsmålet om kostnaden er fradragsberettiget mv.

Når det i skatteavtale med annen stat er bestemt at inntekt skal være unntatt fra skattlegging i Norge, er tilhørende kostnad eller tilsvarende tap ikke fradragsberettiget her, jf. skatteloven § 6-3 femte ledd. En tilsvarende regel gjelder for realisasjonstap, jf. skatteloven § 9-4 annet ledd.

ii) Minstefradrag

Har skattyter bodd i Norge i bare en del av inntektsåret, avkortes nedre og øvre grense for minstefradraget etter det antall hele eller påbegynte måneder av inntektsåret skattyteren har vært bosatt her. Minstefradraget skal likevel ikke være lavere enn den nedre grensen for minstefradrag i inntekt som omfattes av skatteloven § 6-31 første ledd b. Tilsvarende gjelder for skattyter som har hatt midlertidig opphold i riket bare en del av året uten å være bosatt her, jf. § 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd. For skattyter bosatt i utlandet, jf. § 2-3 første ledd bokstav e og f, kan fradrag ikke overstige nedre grense for minstefradrag i inntekt som omfattes av § 6-31 første ledd bokstav b. Dette følger av skatteloven § 6-32 fjerde ledd.

iii) Personfradrag

Rett til personfradrag forutsetter at skattyteren er bosatt i Norge, jf. skatteloven § 15-4 syvende ledd bokstav a. Hvis vedkommende er bosatt i utlandet, er retten til personfradrag betinget av at han eller hun har arbeidsinntekt som er skattepliktig til Norge, jf. § 15-4 syvende ledd bokstav b.

Har skattyteren vært bosatt i Norge bare en del av året, reduseres personfradraget slik at det gis personfradrag svarende til det antall hele eller påbegynte måneder skattyteren har vært bosatt her. Tilsvarende gjelder for person som har begrenset skatteplikt for arbeid utført i Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd ved opphold her en del av året. Dette følger av skatteloven § 15-4 åttende ledd.

iv) Standardfradrag

To kategorier av skattytere kan kreve standardfradrag i stedet for fradrag for faktiske kostnader:

  • Skattyter som etablerer skatteplikt som bosatt i Norge (men bare for de to første inntektsårene), og
  • Skattyter som har begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd.

Dette følger av skatteloven § 6-70 første ledd bokstav a og b.

Skattyter som har begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h (sjøfolk), skal ha standardfradrag etter § 6-70. Denne kategorien av skattytere kan således ikke kreve fradrag for faktiske utgifter. Har personen utelukkende skatteplikt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav h, skal han ha standardfradrag uansett hvor lenge denne skatteplikten består. Dette følger av § 6-70 første ledd bokstav c.

Standardfradraget utgjør 10 prosent av samme beregningsgrunnlag som minstefradrag, jf. skatteloven § 6-31. Fradraget kan ikke settes høyere enn 40 000 kroner. Dette følger av § 6-70 annet ledd.

Standardfradraget trer i stedet for de aller fleste fradrag for faktiske kostnader. Det trer imidlertid ikke i stedet for fagforeningskontingent etter skatteloven § 6-20, minstefradrag etter § 6-30, tilskudd til pensjonsordning etter § 6-47 bokstav a og b, eller særskilt fradrag for sjøfolk etter § 6-61. Det er særlig verdt å merke seg at det ikke kan kreves fradrag for gjeldsrenter ved siden av standardfradrag.

Valg av standardfradrag må gjelde begge ektefeller, jf. § 6-70 siste ledd.

v) Særfradrag

Har skattyteren vært bosatt i Norge bare en del av året, reduseres særfradrag slik at det bare gis særfradrag svarende til det antall hele eller påbegynte måneder skattyter har vært bosatt her. Dette følger av skatteloven § 6-85.

vi) Fradrag for gjeldsrenter

I motsetning til andre kostnader, har gjeldsrenter ikke nødvendigvis tilknytning til bestemte inntektsposter. Ved spørsmålet om fradragsrett for slike kostnader må det sondres mellom skattytere som er bosatt i Norge, og skattytere som ikke er det.

En skattyter som er bosatt i utlandet kan kreve fradrag i Norge for renter av den gjeld som er ”stiftet til fremme av virksomhet som det skal svares skatt av her i riket”, jf. skatteloven § 6-40 fjerde ledd, jf. § 4-31 femte ledd. Andre gjeldsrenter som utenlandsk skattyter måtte ha, er ikke fradragsberettiget i Norge. Et unntak gjelder for skattytere bosatt i en av EØS-statene, jf. underpunkt viii) nedenfor.

For skattytere som er bosatt i Norge må det igjen skilles mellom to situasjoner:

1. Skattyteren er bosatt i Norge bare en del av året

I slike tilfeller gjelder skatteloven § 6-92 om at fradraget skal reduseres forholdsmessig.

2. Skattyteren har inntekt eller formue både i Norge og i utlandet

I slike tilfeller skal fradraget fordeles mellom Norge og utlandet i henhold til reglene i skatteloven § 6-91.

vii) Andre kostnader som ikke knytter seg til en bestemt inntektspost

Personer som er bosatt i Norge kan kreve fradrag for nærmere bestemte kostnader på annet grunnlag enn at de knytter seg til bestemte inntektsposter. En skattyter som er bosatt i utlandet kan imidlertid ikke kreve fradrag etter slike regler. I forarbeidene er det oppfordret til at skattytere som ikke er bosatt i Norge, krever ”sosialt begrunnede fradrag … i det landet de anses bosatt”.[35]

viii) Schumacker-prinsippet

De norske reglene om forholdsmessig fradrag kan gi seg urimelige utslag i tilfeller hvor en skattyter som er bosatt i utlandet, likevel har sine vesentlige inntekter i Norge. En skattyter som er bosatt i utlandet, arbeider f.eks. noen få måneder her og er arbeidsledig resten av året.

Personfradrag (og i noen grad også minstefradrag) har til formål å avpasse den samlede beskatningen til skattyters skatteevne. Derfor bør slike fradrag som alminnelig regel gis i bostedsstaten; det er der skattyters samlede skatteevne best kan måles. Dette slår imidlertid ikke til hvor skattyteren har det alt vesentlige av sin inntekt i andre land enn bostedsstaten.

Spørsmålet om skattleggingen i arbeidsstaten i slike tilfeller kunne være i strid med EF-retten, kom opp for EF-domstolen i den såkalte Schumacker-saken (C-279/93), og EF-domstolen besvarte spørsmålet bekreftende.[36]

Dette er bakgrunnen for bestemmelsen i skatteloven § 6-71. Denne bestemmer at personlig skattyter som er bosatt i en annen EØS-stat og har begrenset skatteplikt til Norge, kan kreve fulle fradrag her hvor ”hele skattyterens inntekt av arbeid, pensjon eller virksomhet i inntektsåret skattlegges i Norge”, jf. bestemmelsens første ledd første punktum. Med ”tilnærmet hele” skal etter forarbeidenes forstås minst 90 prosent.[37]For ektefeller legges ektefellenes samlede inntekt til grunn ved avgjørelsen av om inntektskravet er oppfylt, jf. § 6-71 første ledd annet punktum.

En skattyter som er bosatt i en annen EØS-stat og kommer til Norge for å arbeide for noen måneder og er arbeidsledig resten av året, vil etter § 6-71 således ha rett til fulle fradrag for person- og minstefradrag, til tross for at vedkommende ikke har oppholdt seg i Norge i mer enn noen måneder.

Skatteloven § 6-71 annet ledd første punktum inneholder en tilsvarende regel for gjeldsrenter:

”Personlig skattyter med begrenset skatteplikt etter § 2-3 kan kreve fradrag for gjeldsrenter som om skatteplikten gjaldt all formue og inntekt etter § 2-1 niende ledd, når skattyteren er bosatt i annen EØS-stat og hele eller tilnærmet hele skattyterens inntekt i inntektsåret skattlegges i Norge.”

 Skattyter må imidlertid dokumentere at vilkårene for fradragsrett for gjeldsrenter er oppfylt, jf. annet ledd annet punktum.

Som det fremgår er vilkårene for fradragsrett for gjeldsrenter etter annet ledd, de samme som vilkårene for fradragsretten etter første ledd, med unntak av at annet ledd refererer seg til all inntekt, og ikke er begrenset til inntekt av arbeid, pensjon eller virksomhet.

  1. Forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning i intern norsk rett

 12.1.Innledning

Personer som er skattemessig bosatt i Norge, blir skattlagt for sin globale inntekt. Dette skyldes altså at skatteplikten til Norge ikke bare gjelder for inntekt opptjent her, men også for inntekt opptjent i utlandet. Den dobbeltbeskatning som kan oppstå ved at personen blir skattlagt for samme inntekt både i Norge og i utlandet, forebygges ved hjelp av de metoder som er beskrevet i punkt 6.4 ovenfor.

Som nevnt under punkt 6.4.3.2 er kreditmetoden den vanligste metoden til forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning i skatteavtalene. Også intern norsk rett er i hovedsak basert på kreditmetoden, nærmere bestemt prinsippet om ordinær kredit.

12.2. De norske kreditreglene

De internrettslige kreditreglene er lovfestet i skatteloven §§ 16-20 flg. Lovens kapittel har overskriften ”Fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat”. En del detaljregler er gitt i skatteforskriften § 16-28 A. Formålet med disse reglene er å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning.

12.2.1. Forholdet til skatteavtalene

De norske kreditreglene gjelder for det første hvor det ikke foreligger skatteavtale med en annen stat. Og foreligger slik skatteavtale, gjelder reglene i den utstrekning skatteavtalen er basert på kreditmetoden fra norsk side. Dette følger av skatteloven § 16-27, hvor det nærmere bestemt heter:

”Bestemmelsene i §§ 16-20 til 16-26 gis anvendelse så langt de passer, når det ved overenskomst med fremmed stat er bestemt at begge stater kan skattlegge inntekt eller formue som oppebæres av en person bosatt … i Norge.”

 I prinsippet går skatteavtalen foran i tilfelle konflikt, men slik konflikt forekommer neppe ofte i praksis.[38]

Etter intern norsk lovgivning gis det ikke fradrag for et større beløp enn det Norge i henhold til skatteavtalen er forpliktet til å gi fradrag for. Dette følger av skatteloven § 16-27 annet punktum.

Bygger skatteavtalen fra norsk side på unntaksmetoden, er det ikke aktuelt å gi kredit. I slike tilfeller kommer skatteloven §§ 16-20 flg. derfor ikke til anvendelse.

12.2.2. Anvendelsesområde med hensyn til skattesubjekter

Kun skattytere som i henhold til intern norsk rett er å anse som skattemessig bosatt i Norge, kan kreve fradrag i norsk skatt (kredit) for skatt betalt i utlandet. Dette følger av skatteloven § 16-20 første ledd første punktum, som for personlige skattytere henviser til bostedskriteriet i skatteloven § 2-1.

En person som er begrenset skattepliktig til Norge, kan etter dette ikke kreve kredit for utenlandsk skatt.

 Heller ikke skattytere som etter skatteavtale skal anses som skattemessig bosatt i annen stat, kan kreve kredit etter reglene i skatteloven § 16-20. Dette følger av § 16-20 første ledd siste punktum.

12.2.3. Anvendelsesområde med hensyn til skattarter

i) Utenlandsk skatt

Skal det kunne kreves kredit i norsk skatt for skatt betalt i utlandet, må den utenlandske skatten være en ”inntektsskatt … eller tilsvarende skatt”, jf. § 16-20 første ledd første punktum. Poenget er at det kun gis kredit for utenlandsk skatt som er sammenlignbar med norsk skatt.

Hvor det foreligger skatteavtale, vil denne (gjerne i artikkel 2) regne opp de skatter som omfattes av skatteavtalen, og disse faller i henhold til skatteloven § 16-27 innenfor kategorien ”inntektsskatt … eller tilsvarende skatt” i § 16-20 første ledd første punktum.

Hvor det ikke foreligger skatteavtale, blir lovens formulering avgjørende. Det sentrale er at skattegrunnlaget må være en inntektsstrøm.[39]Skatt på bruttoinntekt omfattes. Utenfor faller imidlertid skatter der grunnlaget i det vesentlige er omsetning, kostnader, arve- og gaveerverv og fast eiendom. Dette innebærer at merverdiavgift og særavgifter, arbeidsgiveravgifter og eiendomsskatter ikke er omfattet. Det kan heller ikke kreves kredit etter reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. for utenlandske trygdeavgifter.

ii) Norsk skatt

Kredit kan kreves i ”norsk skatt”, jf. § 16-20 første ledd første punktum. Det som ovenfor er sagt om skattebegrepet med hensyn til utenlandsk skatt, gjelder også for forståelsen av hva som inngår i begrepet ”norsk skatt”: Skatteavtalen vil i første omgang virke bestemmende, og hvor skatteavtale ikke foreligger, skal skattebegrepet fastlegges på grunnlag av lovens formulering. Hertil kommer at skattene må være sammenlignbare.

12.2.4. Nærmere om ordlyden i § 16-20 første ledd første punktum

 i) Skatten må være ”ilagt” og ”betalt”

Skal det kunne kreves kredit i norsk skatt for skatt betalt i utlandet, må den utenlandske skatten være ”ilagt skattyteren og betalt”. At skatten må være ”ilagt”, innebærer at det ikke kan kreves kredit for utenlandsk forskuddsskatt. At skatten må være ”betalt”, innebærer at det ikke kan kreves kredit for utenlandsk skatt som er uforfalt eller misligholdt.

ii) Skatten må være ilagt og betalt ”i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde”

Skal det kunne kreves kredit i norsk skatt for skatt betalt i utlandet, må den utenlandske skatten være ilagt og betalt ”i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde”. Dette innebærer at inntektsposten må ha sin kilde i samme stat som der skatten er betalt.

iii) Inntekten må være skattlagt i Norge

Skal det kunne kreves kredit i norsk skatt for skatt betalt i utlandet, må den utenlandske inntekten være skattlagt i Norge. Dette følger av formuleringen ”her i riket må svare skatt av”. Det er først når samme inntektspost er skattlagt både i Norge og i utlandet, at det foreligger en dobbeltbeskatning som det er grunn til å motvirke følgene av. Vilkåret innebærer at det ikke kan kreves kredit i Norge hvis inntekten er skattefri her.

12.2.5. Begrensninger i fradragsretten

 i) Maksimal kredit

Retten til kredit er etter skatteloven § 16-21 første ledd første punktum begrenset til det beløp som svarer til den skatt som Norge har utlignet på utenlandsinntekten. Dette er begrensningen til såkalt ordinær kredit. I denne sammenheng blir begrensningen også omtalt som maksimal kredit. Begrunnelsen for begrensningen til ordinær kredit er at retten til kredit bør kunne redusere norsk skatt på utenlandsinntekten til null, men ikke mer.

Retten til kredit er også begrenset til den inntektsskatt som skattyteren har betalt i kildestaten innenfor hver inntektskategori, jf. § 16-21 første ledd annet punktum. Begrunnelsen er at skatt på inntekt i utlandet ikke bør kunne redusere norsk skatt på andre inntekter enn den aktuelle utenlandsinntekten. I § 16-21 første ledd siste punktum er det presisert at utenlandsk inntektsskatt bare kan komme til fradrag i norsk inntektsskatt. Det siste sier strengt tatt ikke mer enn det som allerede følger av skatteloven § 16-20.

Begrensningene i fradragsretten etter § 16-21 første ledd (begrensningen til ordinær kredit), innebærer at samlet skatt i Norge og i utlandet vil kunne bli høyere enn det skatten ville ha blitt om all inntekt var opptjent i Norge. Dette er normalt en konsekvens av at skattenivået i den annen stat er høyere enn i Norge. Dette kan ikke anses som internasjonal dobbeltbeskatning, og heller ikke som en restriksjon på den frie etableringsretten etter EØS-avtalens artikkel 31, idet merskatten skyldes ulike skatteregler i de to statene.[41]

ii) Hva som er utenlandsinntekt

Hva som skal regnes som utenlandsinntekt, fremgår av skatteloven § 16-21 tredje ledd:

”Med utenlandsinntekt … menes inntekt med kilde i utlandet …, som skattlegges i utlandet og som inngår i skattyterens samlede inntekt … som er skattepliktig i Norge.”

 Bestemmelsen oppstiller tre vilkår:

1. Inntekten må ha sin kilde i utlandet

Nærmere regler om dette er gitt i skatteforskriften § 16-28-4. Skatteforskriftens bestemmelse gir regler om tilordning både av inntekts- og fradragsposter. Reglene er basert på en forutsetning om at det skal avgjøres for hver enkelt inntekts- og fradragspost om den skal tilordnes utlandet eller ikke (såkalt direkte tilordning). Hvis direkte tilordning ikke er praktisk mulig, skal en mer skjematisk fordeling etter fordelingsnøkler anvendes (såkalt indirekte tilordning). Indirekte tilordning er imidlertid mest aktuelt for enkelte fradragsposter.

Hvor skatteavtale ikke foreligger, må tilordningen avgjøres på grunnlag av en tolking av skatteforskriften § 16-28-4.

Generelt vil kapitalinntekt gjerne bli regnet for å ha sin kilde der debitor er bosatt eller hjemmehørende, og arbeidsinntekt der arbeidet utføres, uansett hvor arbeidsgiveren er bosatt eller hjemmehørende.[42]

2. Inntekten må være skattepliktig i utlandet

Begrunnelsen er at det ellers ikke vil foreligge noen internasjonal dobbeltbeskatning. Er inntekten skattefri i utlandet enten på grunnlag av intern rett i vedkommende land eller på grunnlag av skatteavtale, er vilkåret ikke oppfylt. I denne sammenheng spiller det imidlertid ingen rolle om inntekten skal tidfestes annerledes i utlandet enn i Norge. Vilkåret om at inntekten må være skattepliktig til utlandet overlappes dels av vilkårene i skatteloven § 16-20.

3. Inntekten må inngå i samlet skattepliktig inntekt i Norge

Også dette vilkåret er begrunnet i at det ellers ikke vil foreligge noen internasjonal dobbeltbeskatning. Det er ingen grunn til at skattyteren skal få lavere skatt i Norge på grunn av skattlegging i utlandet, hvis inntekten ikke er skattepliktig i Norge. Også dette vilkåret overlappes dels av vilkårene i skatteloven § 16-20.

Vilkåret innebærer at inntekter som er skattefrie i Norge i henhold til ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd, ikke kan regnes med til utenlandsinntekten.

iii) Ulike kategorier av utenlandsinntekt

Skatteloven § 16-21 første ledd opererer med ulike kategorier av utenlandsinntekt (bokstav a til c). Systemet innebærer at maksimal kredit må beregnes særskilt for hver enkelt inntektskategori.

12.2.6. Tidfesting

Tidfesting bestemmes ut fra intern norsk rett. Dette innebærer at kredit ikke kan kreves før inntektsposten er tidfestet i henhold norsketidfestingsregler, jf. skatteloven § 16-21 siste ledd og skatteforskriften § 16-28-5. Uheldige virkninger av dette avhjelpes av reglene om frem- og tilbakeføring av ikke fradratt utenlandsk skatt i skatteloven § 16-22 og § 16-28.

12.2.7. Frem- og tilbakeføring av ikke fradratt utenlandsk skatt

i) Fremføring

Utenlandsk skatt som ikke er fradratt ett år, kan fremføres til fradrag i skatt i inntil de neste fem årene, jf. skatteloven § 16-22.

ii) Tilbakeføring

Skatteloven åpner også for en begrenset rett til å tilbakeføre ubenyttet kredit, jf. § 16-28.

12.3. Unntaksmetoden

Det finnes i intern norsk rett ikke regler som er basert på den tradisjonelle unntaksmetoden (såkalt fullt unntak). Derimot er ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd basert på den alternative unntaksmetoden, jf. punkt 8.2.2.1 ovenfor.

De regler som gjelder ved beregningen av norsk skatt på utenlandsinntekten under den alternative unntaksmetoden, er meget like dem som gjelder ved beregning av maksimal kredit under kreditmetoden, se skatteforskriften §§ 16-28-20 flg., særlig § 16-28-22, som i det alt vesentlige er en (noe forenklet) gjengivelse av skatteforskriften § 16-28-4. Det som er sagt om beregning av maksimal kredit under punkt 12.2.5 ovenfor, gjelder derfor tilsvarende for beregning av norsk skatt på utenlandsinntekten under den alternative unntaksmetoden.

12.4. Inntektsfradrag for utenlandsk skatt

Det kan kreves fradrag i inntekt for utenlandske skatter – også inntektsskatter – med hjemmel i skatteloven § 6-15. Slikt fradrag kan imidlertid ikke kreves samtidig med kredit etter skatteloven § 16-20; dette fremgår uttrykkelig av § 16-24. Det samme antas å gjelde under den alternative unntaksmetoden, selv om det ikke er uttrykkelig sagt i loven.[43]Skattyteren kan imidlertid velge fradrag i inntekt i stedet for kredit for skatt.

  1. Utflyttingsskatt

 13.1. Innledning

Skattesubjekter eller skatteobjekter som flytter eller flyttes ut av riket, foranlediger en del skatterettslige problemstillinger. Spørsmålet er her om og eventuelt i hvilken utstrekning selve utflyttingen utløser skatteplikt – i kortform omtalt som utflyttingsskatt eller ”exitskatt”. I nær tilknytning til dette oppstår også spørsmål om skatteplikt ved realisasjon etter utflytting.

Utgangspunktet etter intern norsk rett er at utflytting av skattesubjekter eller –objekter, i seg selv ikke utløser skatteplikt. Skal det pålegges såkalt utflyttingsskatt, må det således foreligge særskilt hjemmel. Slik hjemmel foreligger både for arbeidsinntekter og aksjegevinster.

13.2. Arbeidsinntekter

i) Modifikasjon av kontantprinsippet ved utflytting: Fremskutt tidfesting

Inntekt vunnet ved arbeid tidfestes som hovedregel etter kontantprinsippet, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Ved utflytting gjelder imidlertid særlige regler i § 14-3 fjerde ledd bokstav b:

”Opptjent godtgjørelse for arbeid her i landet som skattyteren på utflyttingstidspunktet ikke har fått utbetalt eller fått oppgjør for, men som vedkommende før utflytting har ervervet en ubetinget rett til, skattlegges som om den var utbetalt på utflyttingstidspunktet.”

Ved utflytting blir arbeidsinntekten etter bestemmelsen tidfestet på utflyttingstidspunktet, selv om det ordinære tidfestingstidspunktet ennå ikke er inntrådt, dersom

  • inntekten er opptjent,
  • inntekten er godtgjørelse for arbeid her i landet,
  • skattyteren ikke har fått utbetaling eller oppgjør før utflyttingen, og
  • skattyteren har ervervet en ubetinget rett til inntekten før utflyttingen.

Forarbeidene omtaler dette som ”fremskutt tidfesting av godtgjørelse for personlig arbeid som er utført i riket, men som skattyter ikke har fått utbetalt eller oppgjør for ved utflytting”.[44]

Denne regelen gjelder tilsvarende for inntekt som omfattes av skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d (vederlag fra herværende kilder for personlig arbeid i tjeneste utført i riket under midlertidig opphold her) og annet ledd (arbeidsleie), samt for arbeidsinntekt som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven (arbeid på sokkelen), jf. § 14-3 fjerde ledd bokstav c, jf. punkt 8.2.2.2 ovenfor.

Etter bokstav d gjelder en parallell regel for fradragsrett for kostnader: ”Kostnad til erverv av inntekt som nevnt i a og b fradras på det tidspunkt skattyteren trer ut av norsk beskatningsområde.”

ii) Nærmere om ordlyden i § 14-3 fjerde ledd bokstav b

Bestemmelsen gjelder ”godtgjørelse for arbeid”. Etter lovgrunnen bør dette forstås på samme måte som i skatteloven § 14-3 første ledd, som i sin tur må forstås på samme måte som arbeidsregelen i § 5-1 og § 5-10.[45]Dette innebærer at frilansinntekt utenfor virksomhet er omfattet.

Virksomhetsinntekter faller utenfor, men for disse er regelen uansett overflødig, idet slike inntekter tidfestes etter realisasjonsprinsippet.

Bestemmelsen gjelder heller ikke for pensjoner. Pensjoner omfattes av kontantprinsippet i § 14-3 første ledd.

Godtgjørelsen må være ”opptjent”. Normalt skjer opptjening ved at arbeidet utføres. Men dette stiller seg annerledes for opsjoner i arbeidsforhold. For slike opsjoner anses opptjening å finne sted først når opsjonen innløses eller omsettes (jf. skatteloven § 5-14 tredje ledd) og ikke allerede når arbeidet som gir rett til opsjonen, er utført.[46]Gevinst på opsjonen er således ikke opptjent når utflytting skjer før innløsning eller salg.[47]

Godtgjørelsen må videre komme av ”arbeid her i landet”. Bestemmelsen kan således ikke anvendes på arbeidsinntekt fra utlandet, selv om inntekten er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-1 niende ledd og eventuell skatteavtale.

Tidfesting skal skje på ”utflyttingstidspunktet”. Etter lovgrunnen bør dette forstås som det tidspunkt norsk beskatningsrett til arbeidsinntekten opphører, hva enten dette følger av intern norsk rett eller skatteavtale, dvs. på det tidspunkt skattyteren ikke lenger er å anse som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 eller skatteavtale.[48]

Tidfesting ved utflytting skal bare skje hvor skattyteren senest på dette tidspunkt har ervervet ”en ubetinget rett” til godtgjørelsen. Dette er det samme uttrykket som benyttes i skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum om tidfesting etter realisasjonsprinsippet. Det bør derfor forstås på samme måte.[49]Dette medfører at kontantprinsippet for arbeidsinntekt endres til et realisasjonsprinsipp ved utflytting.

iii) Forholdet til skatteavtalene

Skatteavtalene vil normalt ikke ha betydning for Norges beskatningsrett etter skatteloven § 14-3 fjerde ledd bokstav b. Dette skyldes at skatteavtalene ikke regulerer tidfestingsspørsmål. I kommentarene til Mønsteravtalen er det understreket at det er stedet for arbeidet som er det avgjørende.[50]

13.3. Aksjegevinster o.l.

13.3.1. Regler etter skatteavtalene

Etter Mønsteravtalens artikkel 13 femte ledd er det kun hjemstaten som har rett til å skattlegge aksjegevinster. Dette innebærer at Norge, i skatteavtaler som bygger på Mønsteravtalen, vil ha gitt avkall på beskatningsrett av aksjegevinsten når aksjene realiseres etter utflytting. Av denne grunn er det i norsk rett gitt regler som fremskynder tidfestingen ved utflytting.

En rekke skatteavtaler har imidlertid regler som gir utflyttingsstaten beskatningsrett. Dette gjelder f.eks. den nordiske skatteavtalen.

13.3.2. Regler etter intern norsk rett

i) Hovedregel ved utflytting: Skattebetalingsplikt

En skattyters aksjer og andeler mv., anses ved utflytting for å være realisert dagen før utflyttingen, med det til følge at skattebetalingsplikt inntrer før faktisk realisasjon. Eller mer presist formulert:

”Gevinst på eiendel som nevnt i annet ledd [aksjer og andeler mv.], og som skattyter eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter bestemmelsene i § 2-1 tredje ledd eller da skattyter skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale [utflytting], er skattepliktig som om aksjen eller andelen var realisert siste dag før dette tidspunkt (…)”

Dette følger av skatteloven § 10-70 første ledd første punktum. Gevinsten skal anses som tidfestet samme dag, jf. skatteloven § 14-25. Hvilke kapitalgevinster som nærmere bestemt er omfattet, fremgår av § 10-70 annet ledd, som også ordlyden i første ledd viser til.

Skattebetalingsplikt for gevinst på aksjer og andeler mv. som nevnt i § 10-70 annet ledd, foreligger etter dette allerede ved utflytting, selv om aksjene/andelene egentlig blir realisert på et senere tidspunkt. Således blir det tale om en slags konstruert realisasjon ved utflytting. Den skattepliktige gevinsten, samt skatten av denne, skal beregnes ved utflyttingen.

Skattepliktig gevinst på aksjer og andeler som fratrukket fradragsberettigede tap ikke overstiger 500 000 kroner, omfattes ikke av skatteplikten etter § 10-70. Dette følger av § 10-70 fjerde ledd. Begrunnelsen er at så lave skattepliktige gevinster neppe gir tilstrekkelig incitament til å flytte ut.

ii) Unntak: Utsettelse av skattebetalingsplikt ved sikkerhetsstillelse

Skattyter kan ved utflytting få utsettelse med innbetaling av utlignet skatt dersom det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Ved flytting til annen EØS-stat gis utsettelse uten sikkerhetsstillelse når Norge i medhold av folkerettslig overenskomst kan kreve utlevert opplysninger fra denne staten om skattyterens inntekts- og formuesforhold, samt bistand til innfordring. Betalingsutsettelsen gjennomføres ved at den utlignede skatt ikke medtas ved avregningen for inntektsåret. Dette følger av skatteloven § 10-70 syvende ledd.

iii) Aktualisering av skattebetalingsplikt (bortfall av betalingsutsettelse)

Skattebetalingsplikten aktualiseres (eller betalingsutsettelsen bortfaller) hvis skattyteren realiserer aksjen eller andelen innen fem år etter utflytting, jf. § 10-70 niende ledd bokstav c motsetningsvis. Retten til betalingsutsettelse bortfaller også hvis aksjen eller andelen overføres ved gave til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge, jf. § 10-70 åttende ledd.

Dessuten følger det av skatteforskriftens § 10-70-1 annet ledd at skattebetalingsplikten aktualiseres hvis skattyteren ikke (innen 30. april) gir de årlige opplysningene om skattemessig bosted og om at aksjene ikke er solgt. Skattyteren har plikt til å opplyse om en skatteaktualiserende begivenhet innen to måneder etter at den fant sted, jf. skatteforskriften § 10-70-1 femte ledd.[51]

iv) Bortfall av skattebetalingsplikt

Plikten til å betale skatt bortfaller hvis skattyteren ikke har realisert aksjen eller andelen innen fem år etter utflytting, jf. § 10-70 niende ledd bokstav c. Presumsjonen for skattemotivert utflytting er ansett for å være for svak når det har gått så lang tid.

Videre bortfaller skattebetalingsplikten hvis skattyteren igjen blir bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 eller skal anses bosatt i Norge etter skatteavtale, jf. § 10-70 niende ledd bokstav d. I dette tilfellet er det ikke lenger behov for utflyttingsskatten; vedkommende kan skattlegges etter vanlige regler, evt. etter reglene i § 10-70 for tilfeller hvor skattyteren utflytter på nytt.

v) Forebyggelse av dobbeltbeskatning

Når aksjene selges, kan gevinsten være skattepliktig i tilflyttingslandet. Dette kan lede til dobbeltbeskatning hvis skattyteren er ilagt eller ilegges utflyttingsskatt i fraflyttingslandet. Derfor kan skattyteren i medhold av § 10-70 niende ledd bokstav b kreve fradrag for skatten i tilflyttingslandet i norsk gevinstskatt etter reglene i skatteloven §§ 16-20 til 16-28 så langt de passer. Dette omtales gjerne som omvendt kredit, fordi det er kildestaten som gir kredit.

vi) Gave til ektefelle i utlandet

Gaveoverføring regnes ikke som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2. Gave som består i aksjer vil derfor ikke utløse gevinstbeskatning hos giveren. Dette gjelder også når gavemottakeren er skattemessig bosatt i en annen stat.

Når gavemottakeren er skattemessig bosatt i annen stat, vil mottakerens eventuelle senere salg av gaven ikke være omfattet av norske skatteregler. Av denne grunn skal reglene om utflyttingsskatt gjelde tilsvarende for overføring av aksjer og andeler mv. ”til ektefelle som er skattemessig bosatt i annen stat”, jf. § 10-70 første ledd siste punktum. Begrunnelsen er at det ellers ville ha vært enkelt å omgå reglene om utflyttingsskatt i § 10-70.

vii) Tap

Etter § 10-70 er tap fradragsberettiget ved utflytting til annen EØS-stat, ”i samme utstrekning og på samme vilkår som gevinst er skattepliktig” etter samme bestemmelse, jf. bestemmelsens tredje ledd første punktum. Det gis ikke fradrag for tap som har kommet til fradrag i annen stat. Dette følger av tredje ledd annet punktum. Tapet fastsettes i ligningen for utflyttingsåret, jf. § 14-25, men avregningen utsettes til aksjen eller andelen er realisert, tredje ledd tredje punktum.

viii) Forholdet til skatteavtalene

Et formål med utflyttingsskatten på aksjegevinster o.l. er å sikre Norge beskatningsrett til gevinst selv om skatteavtale med tilflyttingsstaten gir denne beskatningsretten til gevinsten. Det er derfor sørget for at skatteplikten utløses før skattyters bosted til Norge i henhold til skatteavtale opphører.

Atle Melø
advokat/partner
amelo@melo.no
+47 951 80 979

[1]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 7.

[2]Spørsmålet er drøftet i Frederik Zimmer: Internasjonal inntektsskatterett, 4. utgave, Oslo 2008 s. 63.

[3]Zimmer s. 88.

[4]op.cit.s. 89.

[5]Zimmer s. 123.

[6]Zimmer s. 124.

[7]Zimmer s. 125.

[8]Zimmer s. 130, med henvisning til Rt. 2008 s. 577 (Sølvik) avsnitt 66.

[9]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 87.

[10]ibid.

[11]Zimmer s. 131, med videre henvisning.

[12]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 317.

[13]Zimmer s. 142, med henvisning til kommentarene til Mønsteravtalen.

[14]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 318.

[15]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 314-315.

[16]Zimmer s. 141.

[17]Zimmer s. 234.

[18]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 251.

[19]ibid.

[20]ibid.

[21]Zimmer s. 238.

[22]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 252.

[23]Begrepet “fast driftssted”defineres i en egen bestemmelse i skatteavtalene, som regel i artikkel 5.

[24]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 294.

[25]Zimmer s. 252.

[26]Zimmer s. 245.

[27]op.cit.s. 246.

[28]Zimmer s. 220.

[29]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 192.

[30]Zimmer s. 216.

[31]Zimmer s. 231.

[32]ibid.

[33]Zimmer s. 263.

[34]op.cit.s. 265.

[35]Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) s. 33-34.

[36]Zimmer s. 267 og s. 100.

[37]Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) s. 36.

[38]Zimmer s. 285.

[39]Zimmer s. 287.

[40]Zimmer s. 291.

[41]op.cit.s. 290.

[42]Zimmer s. 292.

[43]Zimmer s. 305.

[44]Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) s. 78.

[45]Zimmer s. 307.

[46]ibid.

[47]ibid., med henvisning til Utv. 1999 s. 989 FIN.

[48]op.cit.s. 308.

[49]ibid.

[50]OECDs Model Tax Convention on Income and on Capital (2010) s. 251.

[51]op.cit.s. 311.